§ 8a ZoR Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994

Komentář obecně k § 8a ZoR

Tato opravná položka byla velmi významně dotčena poslední novelou ZoR, a to s účinností od 1. 1. 2014. Z tohoto důvodu bude vhodné nejprve vymezit základní principy tvorby této opravné položky ve znění ZoR do 31. 12. 2013.

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 – ve znění § 8a ZoR do 31. 12. 2013.

S touto opravnou položku k nepromlčeným pohledávkám je zpravidla spojena postupná tvorba na vrub daňově účinných nákladů v závislosti na tom, kolik měsíců uplynulo od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky. V ustanovení § 8a ZoR je již od 1. 1. 2008 stanoven limit 200 000 Kč rozvahové hodnoty pohledávky k okamžiku jejího vzniku. Tvorba této opravné položky je tak upravena ve dvou režimech:

Tento daňový režim pro tvorbu opravných položek je v ZoR upraven již od 1. 1. 2008 a poplatníci ho v praxi běžně aplikují.

Pro úplnost je možné připomenout tabulku tvorby opravné položky podle § 8a ZoR:

Daňový režim tvorby opravné položky podle § 8a ZoR od 1. 1. 2014

Výše uvedený daňový režim tvorby opravné položky podle § 8a ZoR je velmi významně dotčen předmětnou novelou. ZoR účinný od 1. 1. 2014 totiž přináší razantní změnu režimu tvorby této zákonné opravné položky.

Předně dochází k redukci časových pásem pro tvorbu této opravné položky, a to následovně:

V souvislosti s touto redukcí časových pásem je nutno odkázat na v pořadí další významnou změnu, která se týká režimu tvorby této opravné položky. Tvorba opravné položky podle § 8a ZoR se bude dělit do dvou úrovní, a to podle toho, zda pohledávka u poplatníka – věřitele vznikla nebo byla nabyta na základě postoupení pohledávek.

Komentář k § 8a odst. 1 ZoR

Věřitel, u kterého pohledávka vznikla, již nebude povinen pro účely tvorby této opravné položky na vrub daňových nákladů prokazovat, že ohledně předmětné pohledávky zahájil soudní, rozhodčí a správní řízení, kterého se aktivně účastní. Pro poplatníka tak bude rozhodující sledovat, zda se v jeho případě jedná o nepromlčenou pohledávku, a také kolik měsíců uplynulo od sjednané doby splatnosti pohledávky. Pokud od sjednané doby splatnosti uplyne více než 18 měsíců, bude možno nově na vrub daňových nákladů vytvořit opravnou položku podle § 8a ZoR až do výše 50% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, a to bez toho, aby ve věci pohledávky bylo zahájeno soudní, rozhodčí či správní řízení.

V případě, že od sjednané doby splatnosti pohledávky uplyne více než 36 měsíců, pak je umožněno vytvořit tuto opravnou položku až do výše 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, a to i za předpokladu, že poplatník nebude danou pohledávku vymáhat, resp. nezahájí soudní, rozhodčí nebo správní řízení. Dále již není vůbec důležité testovat, jaká je rozvahová hodnota pohledávky v okamžiku jejího vzniku. ZoR totiž již neupravuje žádnou limitní hranici rozvahové hodnoty pohledávky při jejím vzniku. Lze tedy opětovně konstatovat, že pravidla pro tvorbu této zákonné opravné položky na vrub daňových nákladů se velmi významně mění, kdy dochází ke zjednodušení zákonných podmínek pro tvorbu této opravné položky.

V této souvislosti je však nutno připomenout, že tato "nová" pravidla pro tvorbu opravné položky podle § 8a ZoR se budou aplikovat až na pohledávky vzniklé od 1. 1. 2014. To tedy znamená, že v případě pohledávek vzniklých do 31. 12. 2013, je nutno stále postupovat ve znění ZoR účinného do 31. 12. 2013, tj. aplikovat "stará" pravidla pro tvorbu opravných položek podle § 8a ZoR.

Příklad

Společnost ALFA s. r. o. dne 5. 2. 2013 zaúčtovala ve prospěch zdanitelných výnosů pohledávku ve jmenovité hodnotě 500 000 Kč vzniklou z titulu dodání zboží. Ve věci této pohledávky nebylo společností ALFA s. r. o. zahájeno soudní, rozhodčí ani správní řízení. Ve zdaňovacím období započatém v roce 2014 přikročila společnost ALFA s. r. o. k tvorbě zákonné opravné položky podle § 8a ZoR, a to ve výši 50% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, tj. ve výši 250 000 Kč.

Řešení:

Postup společnosti ALFA s. r. o. nebyl správný, neboť se jedná o pohledávku vzniklou v roce 2013. Poplatník je tedy v tomto případě povinen postupovat podle znění ZoR účinného do 31. 12. 2013. Společnost ALFA s. r. o. ve věci této pohledávky nezahájila soudní, rozhodčí či správní řízení, tj. nenaplnila podmínku pro tvorbu opravné položky podle § 8a ZoR ve znění účinném do 31. 12. 2013, neboť rozvahová hodnota předmětné pohledávky při vzniku přesáhla hranici 200 000 Kč. Za těchto okolností nelze tvorbu opravné položky považovat za daňové účinnou a společnost ALFA s. r. o. bude povinna navýšit výsledek hospodaření na řádku 40 daňového přiznání za zdaňovací období roku 2014.

Daňový režim tvorby opravné položky podle § 8a ZoR od 1. 1. 2015

Nový daňový režim tvorby opravné položky podle § 8a ZoR je spjat s novelou ZoR danou zákonem č. 267/2014 Sb. ZoR účinný od 1. 1. 2015 přináší změnu režimu tvorby této zákonné opravné položky, a to zejména s ohledem na právní úpravu promlčení pohledávek, která je od 1. 1. 2014 komplexně upravena v občanském zákoníku.

Nejprve je třeba upozornit na to, že promlčení pohledávek a závazků bylo do 31. 12. 2013 komplexně upraveno jak pro závazkové vztahy, řídící se zákonem č. 40/1964 Sb., občanským zákoníkem (viz § 100 až § 114 ObčZ), tak pro obchodní závazkové vztahy, a to v ustanoveních § 387 až § 408 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník.

Naproti tomu od 1. 1. 2014 je právní institut promlčení upraven pouze v občanském zákoníku, a to v ustanoveních § 609 až § 653 NOZ. Promlčením sice pohledávka nezaniká, ale právo na straně věřitele je oslabeno tím, že v případném soudním sporu může dlužník uplatnit námitku promlčení. Pokud tedy věřitel v zákonem stanovené promlčecí lhůtě svoji pohledávku neuplatní, nevymáhá na dlužníkovi, pak se jeho pohledávka stane promlčenou. V praxi si však poplatníci mnohdy nevystačí se znalostí obecné promlčecí lhůty, která činí podle § 629 NOZ tři roky. Jednak existují takové pohledávky, které se promlčí v jiné lhůtě, než ve výše uvedené obecné promlčecí lhůtě, ale také v případě některých pohledávek mohlo dojít ke stavění či přetržení běhu promlčecí lhůty.

Stavění běhu promlčecí lhůty je spojeno s vymáháním pohledávky v rozhodčím či soudním řízení, kdy promlčecí lhůta neběží od podání žaloby do vydání pravomocného rozsudku ve věci dané pohledávky. Naproti tomu přetržení běhu promlčecí lhůty je svázáno například s uznáním dluhu. Pokud tedy dlužník uzná svůj dluh, pak původní běh promlčecí lhůty je právně bezvýznamný a promlčecí lhůta začne běžet znovu.

Dále je možno odkázat na ustanovení § 630 NOZ, ze kterého vyplývá, že smluvní strany si mohou ujednat kratší nebo delší promlčecí lhůtu, nejméně však v trvání jednoho roku a nejdéle v trvání patnácti let.

Lze tedy uzavřít, že pokud dojde k promlčení dané pohledávky, pak k ní nelze tvořit zákonné opravné položky podle ZoR a ani ji není možno odepsat do daňových nákladů podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Vzhledem k tomu, že zákonná promlčecí lhůta podle § 629 NOZ je tříletá, poplatník by tak prakticky nemohl realizovat tvorbu opravné položky ve výši 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, neboť ta je možná až po uplynutí 36 měsíců po době splatnosti pohledávky.

Na základě této skutečnosti dochází ke změně doby splatnosti ve druhém časovém pásmu pro tvorbu této opravné položky, a to následovně:

V této souvislosti je nutno připomenout, že i když dochází ke změně doby splatnosti pohledávky z 36 měsíců na 30 měsíců, tak zůstává zachován daňový režim opravné položky podle § 8a ZoR, který se bude nadále dělit do dvou úrovní, a to podle toho, zda pohledávka u poplatníka – věřitele vznikla nebo byla nabyta na základě postoupení pohledávek.

Další věcná změna pro tvorbu této opravné položky podle § 8a ZoR je skryta v přechodných ustanoveních čl. IV zákona č. 267/2014 Sb., a to v bodech 3. a 4. Poplatník tak musí především znát, kdy je daná pohledávka, ke které hodlá vytvořit opravnou položku podle § 8a ZoR, splatná. Daňový režim tvorby této opravné položky se tedy nově odvíjí právě od splatnosti…