Automobil v daňových výdajích

Problematika týkající se automobilů (slovy zákona – silničních motorových vozidel) je velice široká. Smyslem následujícího výkladu není zmapovat celou tuto problematiku, ale pouze její část. Způsoby pořízení, odpisování, vyřazení z majetku atd. podléhají obecným pravidlům, která jsou rozpracována detailně v jiných textech. Zde budeme věnovat pozornost pouze specifickým záležitostem, které se týkají výdajů (nákladů) spojených s používáním aut, přičemž se zaměříme především na poplatníky vedoucí daňovou evidenci.

Veškeré způsoby používání osobního automobilu v souvislosti s podnikatelskou činností lze z pohledu zákona o dani z příjmů rozdělit na dvě základní skupiny.

Schematicky bychom mohli silniční motorová vozidla rozdělit následovně:

V jednotlivých částech budou tedy rozebírány způsoby užívání osobních automobilů a jejich dopady na daň z příjmů v rámci výše zmíněných skupin.

Možné výdaje

Z hlediska členění výdajů vznikajících v souvislosti s používáním tzv. firemního automobilu lze rozlišit tyto hlavní skupiny:

Tyto výdaje nejsou uvedeny vyčerpávajícím způsobem. Jsou zde jen ty, které se vyskytují nejčastěji.

Obecné podmínky daňové uznatelnosti

Prokazatelnost vzniku výdajů

Prokázání výdajů by mělo být v dobře vedené daňové evidenci samozřejmostí. K tomu slouží např.:

Výjimku z pravidla, že spotřeba PHM musí být u vozidel v obchodním majetku prokázána doklady o jejich nákupu, představuje úprava platná pro elektromobily, tj. vozidla poháněná elektřinou. V ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bodu 1 ve znění po novele č. 609/2020 Sb. se uvádí, že pro stanovení výdajů za pohonné hmoty spotřebované vozidlem, které má elektrický pohon nebo hybridní pohon kombinující spalovací motor a elektromotor, lze použít průměrnou cenu elektřiny stanovenou pro účely poskytování cestovních náhrad podle zákoníku práce (v roce 2021 cenu 5 Kč/kWh).

Kniha jízd

Průkaznost vzniklých výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů je jedním ze základních požadavků zákona o daních z příjmů. Obecně je tato zásada obsažena v ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Požadavek průkaznosti se objevuje i v ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP u jednotlivých bodů. Toto ustanovení upravuje daňové výdaje podnikatelů na pracovní cesty včetně výdajů na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem a případných diet.

Konkrétní způsob prokazování těchto výdajů upravuje pokyn GFŘ D-22, který konstatuje, že pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty vede poplatník evidenci jízd tak, aby tyto výdaje mohl prokázat. V odůvodněných případech může správce daně stanovit poplatníkovi i jiný způsob prokazování těchto výdajů.

Náležitosti knihy jízd

Uvedený pokyn GFŘ D-22 dále uvádí minimální náležitosti takto vedené evidence jízd. Patří mezi ně:

Požadavky na náležitosti evidence jízd jsou splněny vedením deníku jízd. Před uvedením praktického příkladu, jak může takový deník vypadat a jak se bude používat, je vhodné připomenout, kdy je povinnost vedení deníku (evidence) jízd a kdy je výše výdajů na spotřebu PHM prokázána jiným způsobem.

Kdo vede knihu jízd

Evidenci jízd je povinen vést především podnikatel, který vozidlo vlastní a má je zahrnuto v obchodním majetku. Pro rozhodnutí, zdali knihu jízd vést či nevést, není důležité, zda vozidlo užívá pouze k účelům služebním nebo i k účelům soukromým. Samozřejmě že v rámci knihy jízd je nutné evidovat ujeté kilometry pro služební (podnikatelské) účely a pro soukromé účely.

Jízdní deník (knihu jízd) je povinen vést rovněž každý podnikatel, který užívá vozidlo na základě nájemní smlouvy nebo smlouvy o finančním leasingu, pokud uzavřel tyto smlouvy jako podnikatel a uplatňuje nájemné jako daňový výdaj.

Povinnost vedení evidence jízd pro daňové účely naproti tomu nevzniká u automobilu, který podnikatel vlastní, ale nevložil jej do obchodního majetku, který užívá na základě nájemní smlouvy nebo smlouvy o finančním leasingu, pokud nájemné z těchto smluv neuplatňuje jako daňový výdaj, a rovněž tato povinnost nevzniká zaměstnanci při použití jiného vozidla než vozidla zaměstnavatele ke služební cestě. V těchto případech plní roli evidence jízd cestovní příkazy, které obsahují všechny potřebné údaje.

Možná podoba deníku (knihy jízd)

Jedna z možných podob deníku, která vyhovuje výše uvedeným požadavkům a obsahuje i některé další užitečné údaje, je tato:

Soukromé cesty

Pokud jde o náležitosti deníku jízd, byly popsány výše. Je ovšem třeba zdůraznit, že při použití vozidla k soukromým účelům není třeba uvádět cíl a účel jízdy. Plně postačí uvést datum, označení, že jde o soukromou jízdu, a ujeté kilometry.

Elektronická kniha jízd

V současné době se na trhu objevují produkty, které nabízejí možnost sledovat pohyb vozidel pomocí GPS monitoringu a zároveň vyhotovit elektronickou knihu jízd, kterou je možné použít pro daňové účely. Na trhu lze vybrat z různých druhů aplikací od složitějších, které jsou vhodné zejména pro firmy s větším počtem služebních vozidel, až po jednoduché produkty nabízené zdarma, které jsou vhodné právě pro fyzické osoby. Dají se využít i u tzv. manažerských vozidel, tj. automobilů používaných pro služební i soukromé účely. Software u těchto vozidel většinou umožňuje přepínání režimu služební - soukromá jízda.

Po ověření, že elektronická kniha jízd konkrétní softwarové aplikace skutečně obsahuje veškeré výše uvedené údaje vyžadované správci daně, lze použití těchto produktů obecně doporučit, neboť ze zkušeností z praxe se ukazuje, že přináší poměrně značnou úsporu nákladů včetně nákladů administrativních, spojených právě s evidencí vozidel a uskutečněných jízd.

Souvislost s dosažením příjmů

Důkazním prostředkem v případě použití vozidla pro služební účely je např. kniha jízd. Podmínku daňové uznatelnosti jistě nesplňují například výdaje na pohonné hmoty spotřebované pro soukromé jízdy služebním automobilem.

V duchu § 28 odst. 6 ZDP lze do výdajů uznat i odpisy v poměrné výši, jestliže je služební vůz použit pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu.

Soulad s daňovými předpisy

Způsob evidence výdajů, které souvisí s používáním firemního vozidla, vychází z § 7b ZDP, který upravuje vedení daňové evidence. Výdaje jsou zachyceny ve zdaňovacím období, ve kterém skutečně vznikly. Níže uvedený způsob evidence výdajů souvisejících s používáním firemního vozidla představuje pouze jednu z možných variant.

Použití automobilu i k soukromým účelům

U vozidel zahrnutých v obchodním majetku podnikatelů (fyzických osob) dochází často k tomu, že podnikatel používá vozidla nejen pro služební, ale rovněž pro soukromé jízdy. V takových případech je zřejmé, že automobil je používán pouze zčásti na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a část výdajů bude proto daňově neuznatelná.

Krácení odpisů

V případě odpisů ustanovení § 28 odst. 6 ZDP uvádí, že při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do daňových výdajů zahrnuje pouze poměrná část odpisů. Poměr se pak zřejmě určí z počtu ujetých km v daném roce k soukromým účelům a k účelům souvisejícím s podnikáním. ZDP však již nic jiného k částečnému použití neuvádí, a proto zde dochází v mnoha případech k nejasnostem.

Krácení ostatních výdajů

Pokud se týká výdajů, které lze vztáhnout ke konkrétní soukromé jízdě, např. spotřeby PHM (ovšem vypočtené z průměrné spotřeby a z průměrné ceny nakoupených PHM), jde jednoznačně o daňově neuznatelný výdaj, neboť se nejedná o výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V případě obecných výdajů na údržbu vozidla však nejsou pravidla jasně definována. Často se dá použít poměrné krácení výdajů, ale ve většině případů záleží na zdůvodnění konkrétní situace a obhájení každého případu před správcem daně individuálně.

Vyjádření správce daně

Je již vžité, že i ostatní výdaje se krátí, tak jako odpisy (pojistné, opravy atd., kromě silniční daně).

Odpisy

Daňové odpisování a zařazení automobilů do odpisových skupin v průběhu let doznalo několika významných změn. Od zdaňovacího období započatého v roce 2008 jsou všechny automobily zařazeny do 2. odpisové skupiny s dobou odpisování minimálně 5 let.

Mimořádné odpisy

Vzhledem k výše uvedenému zařazení automobilů do 2. odpisové skupiny lze u tohoto majetku uplatnit z daňového hlediska výhodný režim mimořádných odpisů podle § 30a ZDP.

Jedná se o možnost (nikoliv povinnost), kterou lze využít u automobilů pořízených (uvedených do užívání) v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021 za podmínky, že příslušná fyzická osoba je prvním odpisovatelem. V případě použití režimu odpisování podle § 30a ZDP se daňové odpisy uplatňují bez přerušení 24 měsíců. Přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku (blíže viz také text Odpisy hmotného majetku).

Odpisuje se měsíčně a poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Případné technické zhodnocení takto odpisovaného automobilu nezvyšuje jeho vstupní cenu, ale po dokončení se zatřídí do 2. odpisové skupiny a odpisuje se jako samostatný hmotný majetek. Případná další technická zhodnocení takového vozidla se potom považují za technické zhodnocení samostatného majetku (prvního TZ).

Důležité je, že ačkoliv příslušná novela nabyla účinnosti až 1. 1. 2021, podle přechodných ustanovení je výše uvedený postup možné použít i na všechna vozidla pořízená (uvedená do užívání) od 1. 1. 2020.

Odpisy a daňová uznatelnost

Odpisy uplatňované v souladu s ustanoveními ZDP představují daňově uznatelný výdaj podle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP.

Spotřeba pohonných hmot

U vozidel zahrnutých v obchodním majetku je do daňově uznatelných výdajů uznávána spotřeba pohonných hmot v souladu s ustanovením bodu 1 § 24 odst. 2 písm. k) ZDP v prokázané výši (s výše uvedenou výjimkou u elektromobilů), tzn., že je třeba ji prokazovat doklady o nákupu PHM u čerpacích stanic. Zjednodušeně řečeno, obecně lze do daňových výdajů při 100% využití k podnikání zahrnout hodnotu veškerých PHM nakoupených v souvislosti s používáním těchto vozidel. Pro stanovení jejich spotřeby přitom nejsou rozhodující údaje o spotřebě uvedené v technickém průkazu k danému vozidlu. Neznamená to ovšem, že správce daně automaticky veškeré nákupy PHM jako daňový výdaj uzná. Bude-li mít pochybnosti o skutečné výši spotřeby PHM u konkrétního vozidla, vyzve poplatníka k jejímu prokázání. Často se lze setkat s postupem, kdy správce daně z údajů v technickém průkazu orientačně vychází a toleruje určité procento nad tyto údaje. Při jeho překročení potom vyzývá k prokázání výše spotřeby.

Ostatní provozní kapaliny

Z ostatních provozních kapalin přicházejí v úvahu zejména oleje (motorový, převodový, mazací), kapalina do chladiče, náplň ostřikovačů apod. Jejich spotřeba představuje daňový výdaj obecně podle § 24 odst. 1 ZDP, a to v prokázané výši, tj. na základě dokladů o nákupu.

Pojistné

Různé typy pojistného představují v dnešní době podstatnou část výdajů v souvislosti s provozem automobilů.

Lze rozlišovat tzv. povinné pojištění (povinné ručení) placené povinně bez ohledu na vůli podnikatele a různé typy nepovinného pojištění.

U pojištění odpovědnosti z provozu vozidel jde o pojištění, k jehož úhradě je poplatník povinen podle zvláštního zákona. Takovéto pojištění představuje daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP.

Smluvní pojištění, zejména havarijní, na odcizení vozidla, tzv. pojištění sedadel (v podstatě pojištění cestujících pro případ úrazu či smrti) apod., představuje daňově uznatelný výdaj podle § 24 odst. 2 písm. e) ZDP.

Opravy a údržba

Výdaje na opravy a udržování vozidel v obchodním majetku obecně představují daňové výdaje. U tohoto typu výdajů se v praxi obvykle nevyskytují vážnější problémy. Výjimku tvoří otázka rozlišení hranice mezi opravou (údržbou) a technickým zhodnocením vozidla.

Při rozhodování, zda se u konkrétních prací jedná o opravu, udržování nebo technické zhodnocení, je třeba vycházet z charakteristiky těchto pojmů v účetních a daňových předpisech (blíže viz text Opravy a udržování).

Obecně platí, že opravami se odstraňuje částečné fyzické opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu.

Udržováním se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází jeho následkům a odstraňují drobnější závady.

Technické zhodnocení

Technické zhodnocení movitých věcí je charakterizováno jako výdaje na rekonstrukci a modernizaci majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 80 000 Kč. Za rekonstrukci se přitom pro daňové účely považují takové zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo parametrů, za modernizaci je považováno rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

V praxi se samozřejmě vyskytují i případy, které balancují na hranici opravy a technického zhodnocení. Po jistou dobu do sporné kategorie patřil například dodatečný nákup zimních pneumatik. První názor byl, že se v případě překročení stanovené částky jedná o výdaj na technické zhodnocení vozidla, neboť použitím zimních pneumatik dochází ke změně jízdních vlastností vozidla. V současné době převládl názor, vyjádřený i v pokynu GFŘ D-22 k § 33 ZDP, že vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami se za technické zhodnocení nepovažuje a jde o provozní výdaj vynaložený v rámci bezpečnosti provozu v zimním období.

Problematika technického zhodnocení je podrobněji řešena také v článku Technické zhodnocení u poplatníků vedoucích daňovou evidenci.

Současné provedení opravy a technického zhodnocení

V praxi se stává, že na automobilu jsou současně prováděny zásahy charakteru opravy i zásahy charakteru technického zhodnocení. Důvodem bývá především snaha o minimalizaci nákladů např. z důvodu dvojího přerušení provozu vozidla v případě, kdy by byla samostatně provedena oprava a teprve následně technické zhodnocení.

Obecně platí pravidlo, že pokud jsou prováděny opravy v rámci celkové modernizace nebo jiného typu technického zhodnocení, mělo by se jednat o technické zhodnocení jako celek.

Na druhou stranu mohou vznikat situace, kdy jsou opravy prováděné současně s technickým zhodnocením daňovým výdajem. Je tomu tak v případech, kdy se prokáže naprostá nezávislost prováděných prací (jde o technickou nezávislost). Potom je možné provést rozdělení akce na opravu a technické zhodnocení (byť by se jednalo o práce na základě jediné smlouvy o dílo).

Paušální výdaj na dopravu

V případě, že si chce poplatník usnadnit evidenci a prokazování výdajů na vozidlo, může použít tzv. paušální výdaj na dopravu. Ten lze za daných podmínek aplikovat ve výši 5 000 Kč (příp. zkrácený 4 000 Kč) za daný měsíc u vozidel zahrnutých i nezahrnutých v obchodním majetku. Souběžně s ním ovšem nelze uplatnit výdaje na spotřebované pohonné hmoty a parkovné. Ostatní výdaje (odpisy, pojistné apod.) se uplatní v prokázané výši. O paušálu na dopravu pojednává podrobně text Paušální výdaj na dopravu.

Rozšířenou formou odměňování zaměstnanců je poskytování firemního motorového vozidla, nejčastěji osobního automobilu, bezplatně k používání pro soukromé účely.

Daňová uznatelnost výdajů

Bezplatné poskytování vozidla zaměstnancům pro služební i soukromé účely je z hlediska daňové uznatelnosti poměrně výhodné i pro zaměstnavatele. Přestože vozidlo je zčásti používáno i k účelům nesouvisejícím s podnikatelskou činností zaměstnavatele, neuplatňuje se režim poměrné výše výdajů, který § 28 odst. 6 ZDP ukládá v případech, kdy je hmotný majetek používán pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu. Do daňových výdajů tedy lze uznat např. celou částku odpisů, nikoli pouze jejich poměrnou část, a krátit není třeba ani částky za opravy a údržbu vozidla, pojistné apod.

Pokyn GFŘ D-22

S tímto názorem se ztotožňuje i správce daně, neboť v pokynu GFŘ D-22 bodu 26 k § 24 odst. 2 ZDP říká, že při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů (daňových výdajů), např. podle § 28 odst. 6 ZDP, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 ZDP do základu daně zaměstnance, která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých km. Daňové výdaje za pohonné hmoty se přitom uznávají pouze při použití vozidla pro služební účely.

Pohonné hmoty při soukromých cestách

Při použití automobilu i pro osobní potřebu zaměstnance by si měl zaměstnanec hradit poměrnou část pohonných hmot podle počtu ujetých kilometrů pro soukromé účely.

V případě, že veškeré PHM hradí zaměstnavatel, je třeba upravit tento postup jako právo zaměstnance vyplývající z vnitřního předpisu, kolektivní, pracovní nebo jiné smlouvy podle bodu 5. § 24 odst. 2 písm. j) ZDP. Jinak by správce daně mohl poměrnou část ceny, kterou měl platit zaměstnanec, vyloučit z daňových výdajů i ve vazbě na poslední větu bodu 26 pokynu GFŘ-D-22 k § 24 odst. 2 ZDP, podle které jsou výdaje za pohonné hmoty daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely. V každém případě je ovšem třeba zvýšit o tuto částku základ daně z příjmů ze závislé činnosti příslušného pracovníka. Tento nepeněžní příjem zaměstnance pak podléhá rovněž odvodům na sociální a zdravotní pojištění.

V praxi se lze někdy setkat i se situací, kdy se zaměstnavatel dohodne se zaměstnancem nejen na tom, že bude hradit pohonné hmoty za soukromé cesty zaměstnance, ale také na tom, že bude za zaměstnance hradit i související daň z příjmů ze závislé činnosti.

V takovém případě je třeba si uvědomit, že daň z příjmů ze závislé činnosti a odvody na sociální a zdravotní pojištění sražené zaměstnanci, pokud jsou následně hrazeny za zaměstnance zaměstnavatelem, představují opět jeho příjem podléhající dani atd. Dojde zde v podstatě k jakémusi „zacyklení”.

Daň hrazená za zaměstnance je navíc pro zaměstnavatele nedaňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. r) ZDP, takže celé takto nastavené schéma je pro zaměstnavatele velmi ekonomicky nevýhodné a z ekonomického pohledu lze doporučit využívání výše uvedeného postupu, kdy zaměstnavatel uhradí za zaměstnance i hodnotu PHM spotřebovaných při jeho soukromých cestách a příslušnou částku zahrne jako nepeněžní příjem do základu daně z příjmů zaměstnance a základu pojistného (vyměřovacího základu) na sociální a zdravotní pojištění.

Otázku ceny PHM spotřebovaných pro soukromé účely je v praxi nejlépe řešit tak, že zaměstnanec odevzdá doklady od všech nákupů PHM v daném měsíci, které mu jsou zaměstnavatelem plně proplaceny. Z nich se při zohlednění stavu nádrže vypočte průměrná cena a podle počtu kilometrů ujetých pro soukromé účely se stanoví částka, která odpovídá spotřebě PHM při soukromých jízdách. Tuto částku podle výpočtu pak zaměstnanec uhradí v pokladně nebo je mu stržena ze mzdy při následující výplatě. Stejná situace je i při používání karet CCS, neboť příslušné doklady obsahují údaje o všech nákupech PHM v daném období.

Příjem zaměstnance: 1 % VC

Možnost užívání služebních vozidel i k soukromým účelům představuje jeden z případů, kdy se zákonodárce rozhodl upravit zdaňování určité formy odměňování speciálním ustanovením v zákoně, a to v § 6 odst. 6 ZDP, které uvádí jako cenu obvyklou pro případ poskytnutí firemního vozidla 1 % vstupní ceny včetně DPH za každý i započatý měsíc poskytnutí vozidla (tento příjem podléhá zdanění u zaměstnance a podléhá i zdravotnímu a sociálnímu pojištění). Minimálně musí tato částka činit 1 000 Kč. Ve výdajích zaměstnavatele, tedy v evidenci příjmů a výdajů, event. v peněžním deníku, se tato částka nijak nepromítne. Slouží pouze jako částka zvyšující základ daně ze závislé činnosti.

Příjem 1 % VC v případě najatého vozidla

V případě, že jde o vozidlo najaté, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. U vozidla pořízeného formou finančního leasingu pak dochází k tomu, že vstupní cena po odkoupení vozidla vedená v daňové evidenci zaměstnavatele se výrazně liší od částky rozhodné pro výpočet příjmu podle § 6 odst. 6 ZDP. Je možné se setkat i s tím, že poplatníci daně nesprávně považují za původního vlastníka svého zaměstnavatele, avšak původním vlastníkem je v případě finančního leasingu poskytovatel leasingu a v případě nájmu pronajímatel.

V praxi je ovšem stále vstupní cenou nejčastěji pořizovací cena podle zákona o účetnictví. To platí i v případě, že vozidlo je odkoupeno od spřízněné osoby, kdy je nutno podle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP uplatnit cenu běžnou.

Z uvedeného je zřejmé, že s rostoucím stářím vozidla se zvyšuje nepoměr mezi zdanitelným příjmem zaměstnance, který činí po celou dobu používání 1 % z původní vstupní ceny vozidla, ačkoliv jeho skutečná tržní cena je často jen zlomkem původní hodnoty.

Zmiňme ještě, že novela zákona o daních z příjmů č. 170/2017 Sb. odstranila chybu, kdy v letech 2014 až 2017 nebyl v § 6 odst. 6 ZDP legislativně upraven postup stanovení příjmu zaměstnance v případě, kdy bylo bezplatně k používání pro služební i soukromé účely poskytnuto vozidlo pořizované zaměstnavatelem formou finančního leasingu. Od roku 2018 tedy novela upravila znění tohoto paragrafu tak, že ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla, se vychází, jde-li vozidlo najaté nebo pořízené na finanční leasing.

Výpůjčka auta zaměstnanci

Od poskytnutí tzv. manažerského vozidla je třeba odlišovat poskytnutí vozidla zaměstnavatele zaměstnanci pouze pro soukromé účely. Jedná se tedy o situaci, kdy je zaměstnanci pro soukromé účely poskytnuto vozidlo, které tento zaměstnanec pro služební účely nevyužívá.

V takovém případě se jedná o výpůjčku vozidla podle § 2193 NOZ a násl. Pro stanovení výše příjmu zaměstnance ze závislé činnosti se v tomto případě nepoužije ustanovení § 6 odst. 6 ZDP, ale ustanovení § 6 odst. 3 ZDP, podle kterého se za příjem zaměstnance považuje částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění (s uvedenými výjimkami) nižší, než je cena určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám.

Sdílená vozidla

Při poskytování firemních vozidel zaměstnancům se zejména ve větších podnicích rozšiřuje praxe tzv. sdílení vozidel. Jde o situaci, kdy použité vozidlo není přiděleno pro služební a soukromé účely jedné konkrétní osobě, ale k soukromému využití více zaměstnanci dochází odděleně, mimo pracovní dobu.

Skupina zaměstnanců tak využívá pro služební účely více vozidel zaměstnavatele dle jejich aktuální potřeby, tj. není individuálně stanoveno konkrétní vozidlo pro jednoho zaměstnance. V době, kdy pro tato vozidla není využití v rámci ekonomické činnosti zaměstnavatele, mohou zaměstnanci požádat o časově ohraničené využití pro soukromé účely (např. vypůjčit si vozidlo na dovolenou, na víkend apod.). O použití každého vozidla pro služební (i případné soukromé) využití konkrétním zaměstnancem je vedena kniha jízd, takže je možné doložit, kdo které vozidlo kdy používal, a je jasně odděleno použití vozidla pro služební účely a pro soukromé účely.

V případě časově omezeného soukromého použití vozidla zaměstnancem, jedná-li se o vozidlo, které je standardně k dispozici více zaměstnancům pro služební účely (avšak není přiděleno konkrétnímu zaměstnanci pro soukromé a služební účely), platí, že základem daně je obvyklá cena za půjčení vozidla za období, kdy zaměstnanec toto vozidlo pro soukromé účely skutečně využíval, resp. rozdíl mezi touto obvyklou cenou a cenou za poskytnutí vozidla pro soukromé využití placenou zaměstnancem jeho zaměstnavateli. Z pohledu zákona o daních z příjmů se tak jedná o způsob zdanění dle § 6 odst. 3 ZDP. Pro zaměstnavatele jsou náklady na provoz vozidla v rámci využití pro soukromé účely daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bodu 5.

Pozor na DPH

Z pohledu zákona o DPH je nutno upozornit, že v souvislosti s využíváním vozidla zaměstnavatele zaměstnancem pro služební i soukromé účely může nastat situace, kdy zaměstnavateli – plátci daně vzniká povinnost přiznat daň na výstupu, případně uplatnit nárok na odpočet DPH pouze v poměrné výši.

K této situaci dochází ve všech případech, kdy je obecně možné uplatnit daň na vstupu při pořízení vozidla. U vozidel pořízených před 1. dubnem 2009 připadají v úvahu zejména dva případy:

U vozidel pořízených plátci daně od 1. 4. 2009, tj. od data účinnosti novely č. 87/2009 Sb., platí tento postup pro veškerá vozidla včetně kategorie M1, u kterých si plátce při jejich pořízení může uplatnit DPH na vstupu.

V těchto případech je třeba po účinnosti novely č. 47/2011 Sb. rozlišovat DPH na vstupu při pořízení automobilu a DPH u ostatních plnění na vstupu, která s těmito vozidly souvisí.

V případě pořízení dlouhodobého majetku, tj. např. při pořízení automobilu zaměstnavatele využívaného zaměstnancem pro služební i soukromé účely, je plátce povinen vždy uplatnit nárok na odpočet v poměrné výši. Podle § 75 odst. 3 ZDPH platí, že výše odpočtu DPH na vstupu se vypočte jako součin vzniklé DPH a podílu plnění pro ekonomické činnosti – vzniká tak tzv. poměrný koeficient, který se použije jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru – v podstatě se tedy nárok na odpočet uplatní v poměru ujetých km pro služební účely k celkovému počtu ujetých km.

Protože v okamžiku koupě vozidla obvykle tento poměr není znám, je třeba postupovat podle § 75 odst. 4 ZDPH a stanovit tento poměr kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku se potom zjistí poměrný koeficient podle skutečně ujetého počtu km. Pokud se takto zjištěný koeficient bude od odhadovaného lišit o více než 10 procentních bodů, výše původně uplatněného odpočtu se opraví. Rovněž u plnění souvisejících s provozem automobilu (opravy, údržba, provozní kapaliny apod.), u kterých plátce uplatňuje nárok na odpočet v poměrné výši, je třeba na konci roku opravit výši DPH v případě, že se skutečnost liší od kvalifikovaného odhadu o více než 10 procentních bodů.

U zmíněných ostatních souvisejících plnění na vstupu lze postupovat rovněž tak, že se DPH na vstupu uplatní v plné výši, přičemž zároveň vzniká povinnost přiznat daň na výstupu v souladu s ustanovením § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH a § 14 odst. 4 písm. a) ZDPH. Podle uvedených ustanovení platí, že za poskytnutí služby za úplatu se považuje také poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, přičemž za takové poskytnutí služby se považuje i dočasné využití hmotného majetku pro osobní spotřebu zaměstnanců plátce, pokud byl u tohoto majetku, jeho části nebo v souvislosti s ním uplatněn odpočet DPH.

Základ daně na výstupu

V případě, kdy se u souvisejících plnění DPH na vstupu uplatňuje v plné výši a následně se odvádí DPH na výstupu, je základ daně podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH v tuzemském zákoně definován v souladu s příslušným ustanovením směrnice EU, kterým je čl. 75 Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, jako výše celkových nákladů na poskytnutí služby. V daném případě by tak základem daně byly výdaje zaměstnavatele související s poskytnutým vozidlem.

V současné době tak jednoznačně platí, že v případě vlastních vozidel vychází základ daně ze skutečně vzniklých nákladů zaměstnavatele s vozidlem spojených, a nikoliv z hodnoty běžně účtovaného nájemného.

DPH jako daňový výdaj

V praxi se objevovaly různé názory na daňovou uznatelnost DPH na výstupu odváděnou zaměstnavatelem v případě vozidel poskytnutých bezplatně pro služební i soukromé účely. Tento výdaj je z ekonomického pohledu součástí výdajů osobních, které představují stejně jako DPH na vstupu nebo jeho část v případě krácení nároku na odpočet součást daňových výdajů zaměstnavatele podle § 24 odst. 1 ZDP. Daňovou uznatelnost by navíc bylo možné obhájit i podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP (povinné výdaje podle zvláštních předpisů) a analogií s postupem zaměstnavatelů, kteří nejsou plátci DPH, uplatní vstupní cenu vozidla včetně DPH v daňových nákladech formou daňových odpisů, a nedochází u nich ke krácení těchto daňových nákladů.

Tento závěr platí obdobně pro daňové posouzení DPH evidované jako výdaj v případě ostatních plnění spojených s užíváním vozidla pro soukromé účely, u kterých je nutné vypořádat DPH na vstupu či na výstupu.

Technické zhodnocení

Vymezení vstupní ceny pro účely § 6 odst. 6 ZDP se vztahuje na celý § 29 ZDP. V praxi to například znamená, že provede-li vlastník vozidla (zaměstnavatel) na vozidle technické zhodnocení, zvyšuje se ve smyslu § 29 odst. 3 ZDP vstupní cena, a tudíž i částka, o kterou se zvyšuje zdanitelný příjem zaměstnance. Pokud však technické zhodnocení motorového vozidla hradí po dohodě se zaměstnavatelem zaměstnanec (například instalace různých doplňků, spojlerů, autorádia apod.), nejedná se o technické zhodnocení provedené a hrazené vlastníkem a nezvyšuje se částka pro výpočet příjmu zaměstnance. Technické zhodnocení zůstává majetkem zaměstnance. Tento postup z hlediska daní lze odvodit i ze skutečnosti, že v daném případě zaměstnanec financuje technické zhodnocení z vlastních, tj. zdaněných prostředků.

Souběh více vozidel

Složitější situace nastává v případech, kdy se jedná o krátkodobá použití vozidla, například zaměstnavatel dává k dispozici zaměstnanci každý týden jiné vozidlo. Taková situace může nastat například v autopůjčovně, kde zaměstnanec dostane k dispozici vozidlo, které je právě volné. Zaměstnavatel tak poskytne zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce k používání pro služební i soukromé účely postupně za sebou více motorových vozidel. V takovém případě se za příjem zaměstnance považuje částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla.

Současné použití více automobilů

Pokud ovšem dojde k současnému poskytnutí více motorových vozidel, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech motorových vozidel. Zejména v případech, kdy v jednom kalendářním měsíci dochází k výměně několika vozidel, je nutné věnovat pozornost údajům ve smlouvách o poskytování vozidel tak, aby nedošlo k současnému užívání dvou vozidel, byť třeba jen jeden den v měsíci. Pro názornost lze uvést případ, který se v praxi již vyskytl.

Z pohledu pojistného na sociální a zdravotní pojištění je důležité, že zúčtovaným příjmem se pro účely pojištění rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance.

V případě manažerského vozidla poskytnutého bezplatně se jedná o plnění formou výhody, a proto příjem ve výši 1 % vstupní ceny vozidla vstupuje do vyměřovacího základu pro účely pojistného.

Poněkud jiný režim daňových výdajů se uplatní u automobilů nevložených do obchodního majetku.

Podmínky daňové uznatelnosti

Obecné podmínky daňové uznatelnosti výdajů spojených s používáním soukromého vozidla podnikatele jako výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou stejné jako u vozidla zahrnutého v obchodním majetku.

V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bodu 3 lze za daňové výdaje související se soukromým automobilem podnikatele používaným v rámci podnikání považovat:

Je třeba si uvědomit, že základní náhradu není možné uplatnit automaticky. Při náhradě jízdních výdajů za služební cesty konané soukromým automobilem není možné účtovat sazbu základní náhrady v případě, že se jedná o:

V těchto případech se uplatní pouze náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty.

Sazbu základní náhrady ani náhrady za spotřebované pohonné hmoty nelze uplatnit v případě silničního motorového vozidla, u kterého je v daném období uplatňován paušální výdaj na dopravu.

V případech, kdy podnikatel má k dispozici vlastní soukromé vozidlo, avšak nesplňuje výše uvedené podmínky, a také u vozidel vypůjčených na základě smlouvy uzavřené podle § 2193 NOZ a násl., lze jako daňový výdaj uplatnit pouze náhrady výdajů za spotřebované PHM.

Použití vozidla manžela

V případě, že jako…