Ing. Jan Ambrož
NahoruÚčetní (zdaňovací) období
V principu daňové předpisy respektují účetní pravidla, a tak je soulad mezi účetním obdobím – hospodářským rokem a zdaňovacím obdobím zajištěn.
NahoruPrávní úprava
Soulad účetního a zdaňovacího období je zajištěn § 21a ZDP (dříve § 17a) a §§ 38m, § 38ma. V účetnictví je toto specifické období definováno v § 3 odst. 2 ZoÚ, přechody na hospodářský rok upravuje § 3 odst. 5.
Podle § 3 odst. 2 ZoÚ je účetním obdobím též období nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců, není-li dále stanoveno jinak. Je zřejmé, že účetní období se:
NahoruDefinice
Hospodářským rokem se rozumí účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden.
Společnost Alfa má běžné účetní období kalendářní rok, tj. 1. leden až 31. prosinec 2016. Společnost Beta má účetní období od 1. února 2016 do 31. ledna 2017, které nazýváme hospodářský rok.
Základní přístup účetnictví se dá shrnout následovně:
Teoreticky se účetní jednotka může rozhodnout, zda její hospodářský rok bude od 1. února do konce ledna následujícího kalendářního roku – jak je tomu u společnosti Beta, nebo od 1. prosince do konce listopadu následujícího kalendářního roku apod.
NahoruDaň z příjmů
Jak je uvedeno výše, zákon o daních z příjmů akceptuje toto účetní období. V § 21a ZDP je stanoveno, že hospodářský rok je zdaňovacím obdobím. To znamená, že zpracování daňového přiznání a určení daňové povinnosti se řídí téměř ve všech bodech běžnými pravidly.
Obdobně je tomu podle § 38m a § 38ma ZDP u "zdaňovacích období" při změně účetních období, viz další text.
NahoruSazba daně
Uplatňuje se jednoduchá zásada podle § 21 odst. 6 ZDP: použije se sazba daně platná k prvnímu dni zdaňovacího období, za které se podává daňové přiznání.
NahoruVýklad
V další části se zaměříme na vznik hospodářského roku (ad A), stanovení základu daně z příjmů právnických osob (ad B) a specifika u fyzických osob (ad C).
NahoruAD A) ZMĚNA ÚČETNÍHO OBDOBÍ – "NOVÝ HOSPODÁŘSKÝ ROK"
Zásadní je text zákona o účetnictví, který řeší změnu účetního období. Platí, že účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být:
Obchodní společnost AXA má účetní období kalendářní rok. Na základě rozhodnutí vedení společnosti se přechází na nové účetní období – hospodářský rok k 1. 10. 2016. V souladu se zákonem o účetnictví jsou možné dvě varianty pro období předcházející, a to účetní období:
-
1. leden 2015 až 30. září 2016 (dále první varianta),
-
1. leden 2015 až 31. prosinec 2015 (kalendářní rok) a období kratší než dvanáct měsíců, tj. 1. leden 2016 až 30. září 2016 (druhá varianta).
Doplňující komentář k problematice účetního období předcházejícího hospodářskému roku je uveden v další části textu.
NahoruSpráva daní
Podstatné je, že není požadován souhlas správce daně. Je nutné oznámit záměr změnit účetní období místně příslušnému správci daně. Do konce roku 2011 bylo nutné učinit tento úkon nejméně tři měsíce "před plánovanou změnou účetního období" podle § 3 ZoÚ.
NahoruPravidla ZoÚ
Zákon o účetnictví stanoví následující pravidla, oznámení se podává:
-
tři měsíce před plánovanou změnou účetního období,
-
nebo před koncem běžného období, a to podle toho, který z termínů nastává dříve.
Navážeme na předchozí příklad. Společnost AXA oznámila místně příslušnému finančnímu úřadu změnu – z kalendářního roku na hospodářský rok – v říjnu 2015, tj. v zákonem stanoveném termínu. Vhodné je správce též informovat, jaká byla zvolena varianta "předchozího" období.
Podle zákona o účetnictví není možné výše uvedenou změnu účetního období ohlásit až v červnu 2016, pokud bychom souhlasili s výkladem, že "běžným" účetním obdobím se rozumí kalendářní rok 2016, resp. rok 2015.
NahoruBěžné účetní období
Tento pojem se vyskytuje v zákoně o účetnictví také v textu omezujícím prováděné změny. Lze ji provést pouze jednou v běžném účetním období.
Obdobně se postupuje při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok.
Existuje jedno zásadní omezení. Hospodářský rok nemohou mít účetní jednotky, které jsou organizačními složkami státu, územním samosprávným celkem či vznikly nebo byly zřízeny podle zvláštního zákona (např. o vysokých školách).
NahoruJednoduché účetnictví
Podle nového § 13b ZoÚ neuplatňují hospodářský rok účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví.
NahoruDotace
V případech, kdy je účetní jednotka příjemcem dotací, které se vyúčtovávají za kalendářní rok, jsou poskytovatelem těchto dotací požadovány účetní závěrky za kalendářní rok. Zpracovávají se proto tzv. mimořádné, resp. mezitímní účetní závěrky podle § 19 ZoÚ. Sestavení této závěrky není samozřejmě důvodem pro podání daňového přiznání.
Společnost AXA má účetní období – hospodářský rok – od 1. října 2016 do 30. září 2017. Je příjemcem dotací, finančních prostředků ze státního rozpočtu, které musí vyúčtovat k 31. prosinci 2016. Proto je její povinností sestavit mezitímní účetní závěrku k 31. prosinci 2016, pro niž využije údaje ze závěrky zpracované do 30. 9. 2016 a z části účetního období – čtvrtého čtvrtletí 2016 – části hospodářského roku.
NahoruNové účetní jednotky
Zvláštní pravidla platí pro nově vzniklé účetní jednotky, a to do 30 dnů ode dne jejich vzniku. S tím souvisí i tzv. přechodné účetní období, které mohou mít také delší než 12 měsíců.
NahoruPřeměny společností
V zákoně o účetnictví bylo také doplněno ustanovení pro aplikaci hospodářského roku u přeměn společností. Platí, že nástupnická účetní jednotka (rozdělovaná odštěpením nebo u převodu jmění) může tento model zvolit do 30 dnů ode dne zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku.
NahoruRozvahový den
Účetní závěrku sestavují účetní jednotky k rozvahovému dni. V účetnictví se postupuje u hospodářského roku standardním způsobem. Pro daň z příjmů jsou termíny pro podání daňového přiznání počítány od konkrétního závěrkového dne, tj. do tří nebo šesti kalendářních měsíců.
Společnost Obchod má hospodářský rok 1. červenec 2015 až 30. červen 2016. Protože podléhá zákonnému auditu, je termín podání daňového přiznání plus šest kalendářních měsíců, tj. do 31. 12. 2016.
NahoruÚčetní závěrka
Samozřejmostí musí být informování uživatelů v předložené účetní závěrce, dochází-li ke změně účetního období. Zásadní informace se uvedou v příloze k závěrce.
NahoruAD B) ZÁKLAD DANĚ
Základ daně se za zdaňovací období hospodářský rok stanoví jednoznačně (B1), ale složitější je určení daňové povinnosti při přechodu na hospodářský rok (B2), část zdaňovacího období (B3) a korekce, možnosti úprav základu daně (B4).
NahoruAD B1) HOSPODÁŘSKÝ ROK
Důležité je, že platí obecné zásady:
-
aplikujeme účetní a daňové předpisy platné pro dané účetní a zdaňovací období k prvnímu dni konkrétního období,
-
pro sazbu daně (§ 21 ZDP) se použijí pravidla na začátku období,
-
pro slevy na dani postupy platné ke konci předmětného období.
NahoruSlevy na dani
U slev na dani při zaměstnávání postižených spoluobčanů platí podle § 35 ZDP, že se zohlední nové sazby. Výpočty se provedou samostatně za kalendářní rok a příslušnou část následujícího kalendářního roku, a to podle § 35 odst. 3 ZDP.
To znamená, že u období delšího než jeden rok (při přechodu na hospodářský rok) může být sleva vyšší než jen za jeden kalendářní rok.
NahoruDaňové přiznání
Daňové přiznání se podává také za období předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářský rok nebo naopak, za které nebylo dosud daňové přiznání podáno, pokud jde o období kratší než 12 měsíců, a to podle §§ 38m a 38ma ZDP.
Daňové přiznání se pak při změně účetního období podává nejpozději do 3 měsíců od konce měsíce, do něhož spadá den, který je posledním dnem období, za které se daňové přiznání podává – viz ustanovení § 38ma odst. 1 písm. c) a a § 38ma odst. 2 písm. b) ZDP.
Společnost AXA mění účetní období na hospodářský rok od 1. října 2016 do 30. září 2017. Obchodní společnost je pod zákonným auditem. Za období leden 2015 až září 2016 je povinna podat daňové přiznání do 31. 3. 2017.
Pokud by předchozí období bylo 1. 1. až 30. 9. 2016, je povinností podat daňové přiznání do 3 měsíců od konce měsíce, do kterého spadá den, který je posledním dnem období, tj. do 31. 12. 2016.
NahoruZálohové období
Jestliže se poslední známá daňová povinnost týkala jen části zdaňovacího období nebo zdaňovacího období delšího než 12 měsíců, je poplatník daně z příjmů právnických osob povinen si pro placení záloh dopočítat poslední známou daňovou povinnost tak, jako by se týkala zdaňovacího období v délce 12 měsíců.
Vypočte se poslední známá daňová povinnost týkající se části zdaňovacího období nebo zdaňovacího období delšího než 12 měsíců, vydělí se počtem měsíců, za které poplatník pobíral příjmy podléhající dani, a násobí se 12.
Společnost AXA podává daňové přiznání za období 1. 1. 2015 až 30. 9. 2016 a výše poslední známé daňové povinnosti činí 21 000 000 Kč. Nové zálohy bude hradit v hospodářském roce, resp. v zálohovém období, je-li pod zákonným auditem, z hodnoty 12 000 000 Kč.
Konkrétně činí čtvrtletní zálohy 3 000 000 Kč a jsou splatné na základě daňového přiznání podaného k 31. 3. 2017 v následujících termínech: 15. 6. 2017, 15. 9. 2017, 15. 12. 2017 a 15. 3. 2018 (bude-li termín pro podání daňového přiznání za období 2016/2017 do 31. 3. 2018).
NahoruAD B2) PŘECHOD NA HOSPODÁŘSKÝ ROK
Z výše uvedeného výkladu je patrné, že komplikované může být stanovení základu daně právě při přechodu na hospodářský rok, jestliže mu předchází nikoliv zdaňovací období, ale období kratší, za které se podává daňové přiznání.
Máme na mysli druhou variantu úvodního příkladu, kdy společnost AXA přechází na hospodářský rok například k 1. červenci 2016 a podává daňové přiznání za období kratší dvanácti měsíců, v tomto případě za období 1. leden až 30. červen 2016.
Na příkladech si zrekapitulujeme stanovení základu daně pro období předcházející hospodářskému roku.
NahoruObdobí předcházející
Z principu podmínek stanovených pro přechod na hospodářský rok vyplývá, že mohou vzniknout 2 základní situace – období předcházející hospodářský rok bude:
-
kratší než 12 měsíců,
-
delší než 12 měsíců.
Uvedené potvrzuje i následující příklad – pro výklad modelujeme teoretickou situaci dvou subjektů, které přecházejí na hospodářský rok k 1. 10. 2016, varianty první pro společnost AXA a varianty druhé pro firmu BXA.
V prvním případě přechodu k 1. 10. 2016 bude období předcházející hospodářskému roku delší než 12 měsíců (v období od 1. 1. 2015 do 30. 9. 2016 uplyne 21 měsíců).
Ve druhém případě přechodu k 1. 10. 2016 bude období předcházející hospodářskému roku nesporně kratší než 12 měsíců (v období od 1. 1. do 30. 9. 2016 uplyne 9 měsíců).
Varianta "První"
První případ odpovídá úpravě podle § 21a ZDP, která stanoví, že účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců je zdaňovacím obdobím. To znamená, že stanovení základu daně pro společnost AXA bude na první pohled velmi jednoduché.
Společnost AXA uplatní za zdaňovací období 1. leden 2015 až 30. září 2016 všechny položky snižující základ daně, resp. základ daně stanoví jako při zdaňovacím období, které odpovídá kalendářnímu roku.
Samozřejmě má tato první varianta určité nevýhody – za období delší než 12 měsíců jsou uplatňovány příslušné položky ovlivňující základ daně, zejména odpisy hmotného majetku.
Jedinou výjimkou je uplatnění výše…
