12.5.1.2.1
Konečné účetní závěrky
Povinnost provádění účetních závěrek je zakotvena v ZoPS
a v zákonu o účetnictví. Při přeměnách společností (včetně sloučení) je
základním termínem rozhodný den fúze (sloučením).
Den před tímto termínem provádí zúčastněné společnosti konečné
účetní závěrky. Je-li tímto dnem 31. prosinec, nebo v případě hospodářského
roku poslední den takového účetního období, je tato závěrka zároveň řádnou
účetní závěrkou. Spadá-li rozhodný den fúze na jiný den v účetním období, k
předcházejícímu dni se provádí mimořádná účetní závěrka v rozsahu řádné účetní
závěrky. Jestliže byla konečná účetní závěrka sestavena z údajů ke dni, od
něhož ke dni vyhotovení projektu fúze uběhlo více než 6 měsíců, musí být navíc
zpracována mezitímní účetní závěrka (v rámci mezitímní účetní závěrky se
neuzavírají účetní knihy). Termín zpracování mimořádné účetní závěrky je
stanoven tak, že do dne vypracování projektu fúze nesmí uplynout více jak 3
měsíce.
NahoruZahajovací rozvaha nástupnické společnosti
K rozhodnému dni fúze se zpracovává zahajovací rozvaha
nástupnické společnosti. Další účetní závěrku zpracovává až nástupnická
společnost k poslednímu dni toho účetního období, ve kterém byla fúze zapsána
do obchodního rejstříku.
NahoruÚčetní období
Účetní období v procesu fúze sloučením, tj. období od otevření
účetních knih do jejich uzavření může trvat kalendářní rok (nebo 12 po sobě
jdoucích měsíců v případě hospodářského roku), déle než 12 měsíců, nebo méně
než 12 měsíců. Ukážeme to na příkladu:
-
-
-
Jsou uvedeny 3 z nepřeberného množství variant.
Varianta a) – rok 2007 je jedním účetním obdobím, předchozí
účetní období skončilo konečnými účetními závěrkami zúčastněných společností k
31. 12. 2006, od 1. 1. 2007 vedou zanikající společnosti účetnictví na účet
nástupnické společnosti, účetní závěrku zpracovává nástupnická společnost k 31.
12. 2007.
Varianta b) – rozhodný den sloučení je v prvé polovině roku,
např. k 1. 5. K 31. 12. 2006 zpracovaly zúčastněné společnosti řádné závěrky.
Další účetní období trvalo od 1. 1. do 30. 4. 2007, k tomuto datu zpracovaly
zúčastněné společnosti mimořádné účetní závěrky jako závěrky konečné. Další
účetní období trvá od 1. 5. do 31. 12. 2007, neboť zápis sloučení do OR byl
proveden ještě v roce 2007, účetní závěrku provádí již jen nástupnická
společnost k 31. 12. 2007.
Varianta c) – po řádných účetních závěrkách k 31. 12. 2006
zpracovaly zúčastněné společnosti mimořádné účetní závěrky k 31. 8. 2007 jako
konečné účetní závěrky (účetní období trvalo 8 měsíců). Další účetní období
trvá od 1.9.2007 do 31. 12. 2008 (16 měsíců), neboť zápis sloučení do
obchodního rejstříku byl uskutečněn až v průběhu roku 2008, účetní závěrku
provádí již jen nástupnická společnost. K 31. 12. 2007 se žádná účetní závěrka
neprovádí.
NahoruAudit
Provádění auditu účetních závěrek upravuje § 20 ZÚ. Audituje se řádná a mimořádná účetní závěrka při
splnění vymezených podmínek. Tyto podmínky, či kritéria jsou 3:
-
aktiva celkem více než 40 mil. Kč, v hodnotě brutto,
nesnížené o korekční položky,
-
roční úhrn čistého obratu více než 80 mil. Kč (výše výnosů
snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo
účetní období, a vynásobená dvanácti),
-
průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního
období více než 50.
K povinnosti provedení auditu je nutné, aby tyto veličiny byly
hodnoceny a splněny ke konci rozvahového dne a za účetní období bezprostředně
předcházející.
Akciové společnosti podléhají auditu, je-li ze 3 podmínek
splněna alespoň jedna. Ostatní obchodní společnosti a družstva podléhají
auditu, jsou-li v uvedených obdobích splněny alespoň 2 ze tří podmínek.
V případě přeměn společností včetně fúzí sloučením určuje ZoPS,
jaké účetní závěrky včetně zpráv auditora musí být předloženy k informaci
akcionářům (společníkům). Jsou to účetní závěrky zúčastněných společností za
poslední 3 roky, resp. jejich právních předchůdců. Pokud v tomto období
nepodléhaly účetní závěrky auditu, dodatečně se jejich audit neprovádí. Dále se
předkládají konečné účetní závěrky všech zúčastněných společností a zprávy
auditora o jejich ověření, pokud se vyžadují (podléhá-li alespoň jedna
zúčastněná společnost auditu, zahajovací rozvaha i všechny konečné účetní
závěrky podléhají taktéž auditu).
Vzhledem k tomu, že auditu podléhají účetní závěrky při splnění
citovaných kritérií § 20 ZÚ za předchozí období a období podléhající auditu, je
zřejmé, že první účetní závěrka nástupnické společnosti auditu nepodléhá.
Teprve až po splnění kritérií za dvě uplynulá období. Pokud by to mělo činit
potíže pro termín podání daňového přiznání (tímto je zkrácena ze 6 na 3 měsíce
po skončení zdaňovacího období), lze prodloužení termínu pro podání daňového
přiznání řešit v souladu s § 40 zákona o správě daní a poplatků (žádost o prodloužení termínu podaná správci daně, udělení plné moci daňovému
poradci).
NahoruOCEŇOVÁNÍ
Oceňování
Hlavním smyslem ocenění dle ZoPS je zajistit vhodný a
odůvodněný výměnný poměr akcií (nebo obchodního podílu) akcionářům
(společníkům) zanikajících společností na nástupnické společnosti. Povinně se
oceňuje jmění zanikajících společností (mimo sloučení matky se 100% dcerou),
ocenění jmění nástupnické společnosti se při sloučení ZoPS nevyžaduje, z důvodu
průkazu odůvodněného výměnného poměru se však provádí. V obecné rovině ZoPS
uvádí, že zanikající společnost je povinna nechat ocenit své jmění posudkem
znalce, pokud mají být v důsledku fúze sloučením vydány nástupnickou a. s. nové
akcie pro společníky zanikající společnosti, nebo mají-li být společníkům
zanikající s. r. o. přiznány vklady a s nimi spojený podíl na nástupnické
společnosti, nebo zvyšují-li se dosavadní vklady společníků nástupnické s. r.
o., je-li zdrojem zvýšení majetek zanikající společnosti. Při fúzi splynutím se
oceňuje jmění všech zúčastněných společností.
NahoruOceňování reálnou hodnotou
Způsob oceňování při přeměnách společností stanovuje § 27 jako oceňování reálnou
hodnotou. Jmění zanikající účetní jednotky v konečné účetní závěrce lze
ocenit dvěma metodami. Buď oceněním jednotlivých složek majetku, při kterém
může být použito ocenění podle zvláštního právního předpisu (tj. oceňovacího
zákona, avšak návaznými výklady se ustálilo pojetí, že může být použito
znaleckého posudku vyjadřujícího tržní hodnoty jednotlivých položek) – § 24 odst. 3 ZÚ (tj. individuální
ocenění), nebo celostního ocenění, při kterém se využijí účetní ceny dle § 25, při kterém vznikne jeden oceňovací rozdíl. Při
individuálním ocenění ještě může vzniknout mimo rozdílů z ocenění jednotlivých
položek rozdíl mezi souhrnem individuálních přeceněných cen a celkovým
oceněním, který se nazývá goodwill. Rozdíl mezi celostním oceněním a účetní
cenou jmění zanikající společnosti je dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb., § 7 bod 10 nazýván v rozvaze jako položka B.II.9 Oceňovací
rozdíl k nabytému majetku a používá se pro něj v třímístné soustavě
syntetických účtů, dle různých autorů, např. účet 029 – Oceňovací rozdíl k
nabytému majetku, nebo účet 027 – Opravná položka k dlouhodobému majetku. Na
rozdíl od oceňovacího rozdílu, jako účtu skupiny 02 – Dlouhodobý hmotný majetek
odpisovaný, se goodwill uvádí v položce rozvahy B.I.5 jako součást dlouhodobého
nehmotného majetku (účty 017, resp. 015).
Některé položky aktiv se v ročních a v mimořádných účetních
závěrkách oceňují na reálnou hodnotu vždy, bez ohledu zda probíhá přeměna
společnosti či nikoliv. Dle § 27 odst. 1 ZÚ se jedná o cenné
papíry pořízené k obchodování (tedy bez CP přestavujících účast s rozhodujícím
nebo podstatným vlivem a CP emitovaných účetní jednotkou), deriváty, finanční
umístění a technické rezervy u pojišťoven a zajišťoven (mimo veřejného
zdravotního pojištění), část majetku zajištěného deriváty, pohledávky určené k
obchodování, závazky vrátit CP, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku
ocenění je nevrátila zpět, a případy, kdy ocenění na reálnou hodnotu ukládá
zvláštní předpis (např. majetek v investičních společnostech a v investičních
fondech).
Oceňovací rozdíl z přecenění těchto položek aktiv se vždy účtuje
výsledkově.
Při individuálním ocenění se zpravidla používá další metoda
dílčího přecenění, a to u podílů s rozhodujícím a podstatným vlivem a to metoda ekvivalence, v souladu s § 27 odst. 7 ZÚ (použije-li účetní
jednotka uvedený způsob ocenění, je povinna jej použít pro ocenění všech
takových podílů). Obecně lze v jakékoli účetní závěrce testovat aktiva na
znehodnocení a vytvářet k nim opravné položky. Na rozdíl od tvorby opravných
položek, které mohou pouze snižovat hodnotu aktiv, metodou ekvivalence se
podíly na společnostech s rozhodujícím nebo podstatným vlivem oceňují směrem
dolů i nahoru. Oceňovací rozdíl z metody ekvivalence se účtuje na takto
přeceňované aktivum proti vlastnímu kapitálu na účet 414 – Oceňovací rozdíly z
přecenění majetku a závazků. Další účetní operace se váží vždy k účetním
případům nakládání s tímto majetkem (např. jeho prodej).
Při individuálním ocenění ostatních položek aktiv se
dílčí oceňovací rozdíly účtují proti účtu 418 – Oceňovací rozdíly z přecenění
při přeměnách. Jestliže se k některému dílčímu majetku vážou opravné položky či
oprávky, vytvořené uplatněním účetního principu opatrnosti nebo v důsledku
odpisování, je potřebné zvolit metodu, jakou do konečné rozvahy přeceněnou
položku zavést. Znalec stanovuje dílčí ceny jako "netto“, ve svém posudku
nestanovuje cenu na principu "brutto – oprávky, či opravné položky =
netto“.
NahoruODPISOVANÝ MAJETEK
Odpisovaný majetek
Do konečné rozvahy je možné zaúčtovat brutto cena = netto
(zůstatková) cena, nebo brutto cena (znalecká cena + oprávky) – oprávky = netto
(zůstatková cena).
Např. znalec přeceňuje jeřáb: PC 100.000, oprávky 20.000,
znalecká cena 120.000, odpisování 10 let. Pokud by v konečné rozvaze zůstaly
dosavadní oprávky, musela by být znalecká cena zvýšena o oprávky 120.000 +
20.000 = 140.000, zůstatková cena 120.000. V druhém případě brutto cena = netto
cena = 120.000. České účetní standardy tato specifika neřeší, avšak věrnému
obrazu účetnictví svědčí spíše postup s vyřazením oprávek z konečné rozvahy,
neboť opačný postup zvyšuje odpisovou základnu a roční odpisy nad úroveň
odpisové základny ze znalecké ceny:
Roční odpis ze znalecké ceny = 120.000 : 10 = 12.000
Roční odpis ze zvýšené ceny = 140.000 : 10 = 14.000
V druhém případě, neboť se odpisuje do úrovně zůstatkové ceny,
by znalecká cena byla odepsána za 9 let, z toho 8 let á 14.000, devátý rok jen
8.000.
Účetní jednotky mají často zájem, z důvodů vykazování výsledků
(nikoliv daňových – pokračuje se v započatém daňovém odpisování), či menší
komplikace úprav SW ponechat v účetnictví dosavadní odpisy, avšak tato metoda
vyjadřuje průběh opotřebení odpisovaného majetku s menší přesností.
Zaúčtování přecenění majetku
NahoruZÁSOBY S OPRAVNOU POLOŽKOU
Zásoby s opravnou položkou
Zásoby jsou zvoleny jako příklad zaúčtování přecenění na reálnou
hodnotu, byla-li k nim vytvořena opravná položka. Jsou 2 možnosti: buď se
opravné položky zruší v konečné rozvaze, nebo se ponechají (podrobněji v části
převodu některých položek do zahajovací rozvahy).
Dvě varianty ukážeme na příkladu zásob v účetní hodnotě 1.000,
ke kterým byla vytvořena účetní opravná položka 200. Znalec ocenil zásoby na
600. V první variantě budou ponechány opravné položky, ve druhé nikoliv.
Alternativní postup se projeví v konečné rozvaze. V první
variantě budou zvýšeny náklady o 200 oproti snížení hodnoty aktiv o stejnou
částku (účet 191), ve druhé variantě budou sníženy náklady o 200 a hodnota
aktiv bude snížena o 400 (účet 112 – 418). Daňové důsledky těchto operací jsou
neutrální.
NahoruPOHLEDÁVKY S OPRAVNOU POLOŽKOU
Pohledávky s opravnou položkou
Opravné položky k pohledávkám se tvoří jak účetní z hlediska
principu opatrnosti v účetnictví, tak daňové podle zákona č. 593/1992 Sb., o
rezervách pro zajištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších úprav (
ZoR). Na základě znaleckého ocenění pohledávky je možné účtovat ve dvou
variantách, obdobně jako u zásob s vytvořenou opravnou položkou. Buď se rozdíl
ze znaleckého ocenění (znalecké ocenění pohledávek bývá zpravidla nižší než je
rozvahová hodnota pohledávky) pohledávky vyjádří jako změna opravné položky k
ní a rozvahová hodnota pohledávky se nezmění, nebo se rozdíl ze znaleckého
ocenění zachytí rozvahově proti účtu 418. Někteří autoři dávají přednost
dotvoření opravných položek (J. Skálová, P. Čonková: Účetní a daňové dopady
transakcí v kapitálové společnosti ASPI 2008). Důvodem je využití § 24 odst. 9 ZDP, dle kterého u
…
