Legislativní rámec účetní závěrky

9.2.1

Legislativní rámec účetní závěrky

prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

 NahoruLegislativní úprava

Právní systém v České republice je založen na kodifikovaném právu. Regulace se provádí pomocí zákonů, nařízení vlády, vyhlášek a dalších právních předpisů. Základní právní normou pro všechny typy účetních jednotek je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZoÚ), který byl od svého prvního vydání již několikrát novelizován. Jeho předkladatelem je Ministerstvo financí České republiky. Zákon zmocňuje ministerstvo vydávat prováděcí vyhlášky a zajišťovat tvorbu a vydávání národních účetních standardů.

Účetní jednotka, která je obchodní společností a je emitentem investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, použije pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy (přesně nazývané mezinárodní standardy účetního výkaznictví známé pod zkratkou IFRS) upravené právem Evropské unie. Tuto povinnost stanoví uvedeným účetním jednotkám § 19a ZoÚ.

V rámci těchto pravidel si pak účetní jednotky upravují jednotlivé oblasti účetnictví vnitřními směrnicemi. Hierarchii současných účetních předpisů ukazuje následující schéma:

 NahoruZákon č. 563/1992 Sb., o účetnictví

Rámcové povinnosti související s účetní závěrkou ukládá účetním jednotkám § 18 ZoÚ. Prováděcí právní předpis stanoví pro jednotlivé kategorie účetních jednotek rozsah a způsob sestavení účetní závěrky v plném nebo ve zkráceném rozsahu. V této souvislosti si musíme připomenout, jaké kategorie účetních jednotek stanoví zákon o účetnictví (§ 1b ZoÚ) v závislosti na tom, zda nepřekročí po dvě po sobě jdoucí období dvě ze tří stanovených kritérií:

Aktiva celkem jsou aktiva z rozvahy netto, tj. snížená o oprávky a opravné položky.

Roční úhrn čistého obratu jsou výnosy snížené o prodejní slevy vydělené počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období vynásobené dvanácti.

Průměrný počet zaměstnanců je průměrný evidenční počet podle metodiky Českého statistického úřadu.

Za velkou účetní jednotku se vždy považují účetní jednotky, které jsou subjekty veřejného zájmu, k nimž patří (§ 1 ZoÚ):

1. emitenti cenných papírů obchodované na finančních trzích EU,
2. banky podle zákona upravujícího činnost bank nebo spořitelní a úvěrová družstva podle zákona upravujícího činnost spořitelních a úvěrních družstev,
3. pojišťovny nebo zajišťovny podle zákona upravujícího činnost pojišťoven a zajišťoven,
4. penzijní společnosti podle zákona upravujícího důchodové spoření nebo doplňkové penzijní spoření,
5. zdravotní pojišťovny.

Účetní závěrka je podle § 18 odst. 1 ZoÚ nedílným celkem a tvoří ji:

1. rozvaha (bilance),
2. výkaz zisku a ztráty (výsledovka),
3. příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v účetních výkazech.

Účetní závěrka obchodních společností zahrnuje i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu s následujícími výjimkami.

Účetní jednotky uvedené v § 1a písm. b) až d) ZoÚ, (tj. banky, pojišťovny nebo zajišťovny, penzijní společnosti) přehled o peněžních tocích nesestavují (netýká se to tedy emitentů cenných papírů obchodovaných na finančních trzích EU a zdravotních pojišťoven). Malé a mikro účetní jednotky tyto přehledy rovněž nemusejí sestavovat. Vybrané účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 3 ZoÚ (organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny) sestavují přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu vždy, pokud k rozvahovému dni a za bezprostředně předcházející účetní období splní obě hodnoty pro zákonnou povinnost auditu (§ 20 ZoÚ).

 NahoruNáležitosti účetní závěrky

Podle § 18 odst. 3 ZoÚ musí účetní závěrka obsahovat:

1. obchodní firmu nebo název účetní jednotky, sídlo nebo u fyzických osob bydliště a místo podnikání, liší-li se od bydliště,
2. identifikační číslo, pokud je má účetní jednotka přiděleno, a informaci o zápisu do veřejného rejstříku uváděnou na obchodních listinách,
3. právní formu účetní jednotky, případně informaci o tom, že účetní jednotka je v likvidaci,
4. předmět podnikání nebo jiné činnosti, případně účel, pro který byla účetní jednotka zřízena,
5. rozvahový den nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje,
6. okamžik sestavení účetní závěrky,

a musí k ní být připojen podpisový záznam statutárního orgánu nebo odpovědné fyzické osoby (připojením podpisového záznamu se považuje účetní závěrka za sestavenou).

Účetní jednotky sestavují účetní závěrku v plném nebo ve zkráceném rozsahu (§ 18 odst. 4 ZoÚ). Ve zkráceném rozsahu mohou sestavovat účetní závěrku pouze malé a mikro účetní jednotky, které nemají zákonnou povinnost ověření účetní závěrky auditorem.

 NahoruDruhy účetních závěrek podle ZoÚ

Jaké druhy účetních závěrek podle zákona o účetnictví existují:

• účetní závěrka řádná, sestavuje se pravidelně k poslednímu dni účetního období, kterým může být kalendářní nebo hospodářský rok;

• účetní závěrka mimořádná, sestavuje se k jinému dni než je poslední den účetního období, zejména ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace, ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky prohlášení konkursu nebo k rozhodnému dni přeměny;

• účetní závěrka mezitímní, sestavuje se v průběhu účetního období k jinému dni než ke konci rozvahového dne; v tomto případě se neuzavírají účetní knihy a inventarizace se provádějí jen pro účely oceňování;

• účetní závěrka konsolidovaná, která podává informaci o konsolidačním celku; povinnost jejího sestavení za konsolidační celek má účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou s výjimkou ovládajících osob, které vykonávají společný vliv.

 NahoruVyhláška č. 500/2002 Sb.

Další podrobnosti účetní závěrky upravují pro jednotlivé skupiny účetních jednotek prováděcí vyhlášky. Podnikatelům účtujícím v podvojném účetnictví je určena vyhláška č. 500/2002 Sb. (PVZÚ), kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.

Co stanoví PVZÚ v souvislosti s účetní závěrkou:

• rozsah a způsob sestavování účetní závěrky (Hlava I - § 3 až § 4 PVZÚ),

• obsahové vymezení některých položek rozvahy (Hlava II - § 5 až § 19 PVZÚ),

• obsahové vymezení některých položek výkazu zisku a ztráty (Hlava III - § 20 až § 38 PVZÚ),

• uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze k účetní závěrce (Hlava IV - § 39, § 39a, § 39b a § 39c PVZÚ),

• uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněžních tocích (Hlava V - § 40 až § 43 PVZÚ),

• uspořádání a obsahové vymezení přehledu o změnách vlastního kapitálu (Hlava VI - § 44 PVZÚ).

Jaká pravidla pro sestavení účetních výkazů PVZÚ vymezuje:

• jednotlivé položky se uvádějí odděleně a ve stanoveném pořadí,

• podrobnější členění těchto položek lze provést za podmínky, že zůstane zachováno stanovené uspořádání,

• položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty se označují kombinací velkých písmen, římských číslic a arabských číslic a názvem položky,

• položky lze členit na podpoložky,

• položky rozvahy a položky výkazu zisku a ztráty, které jsou vpředu označeny arabskou číslicí, mohou být sloučeny, pokud nejde o významnou částku, nebo pokud jejich sloučení přispívá k větší srozumitelnosti informace (sloučené položky se odděleně uvedou v příloze,

• aktiva se uvádějí v ocenění brutto, korekce a netto,

• každá z položek rozvahy, z položek výkazu zisku a ztráty a z položek přehledu o změnách vlastního kapitálu obsahuje též informaci o výši této položky za bezprostředně předcházející účetní období (v rozvaze se minulé období uvádí v ocenění netto),

• v případě, že informace uváděné za minulé a běžné účetní období nejsou srovnatelné, upraví se informace za minulé účetní období s ohledem na významnost (úprava nebo ponechání nesrovnalosti se odůvodní v příloze),

• položky rozvahy a položky výkazu zisku a ztráty v nulové výši za minulé i běžné účetní období se neuvádějí,

• účetní jednotky, kterým vznikne povinnost vést účetnictví nebo vstoupí do likvidace v běžném účetním období a účetní jednotky v úpadku uvádějí v rozvaze namísto informací za minulé účetní období údaje zahajovací rozvahy, ve výkazu zisku a ztráty se informace za minulé účetní období neuvádějí,

• účetní závěrka se sestavuje v peněžních jednotkách české měny a jednotlivé položky se vykazují v celých tisících Kč; účetní jednotky s výší aktiv celkem (netto) deset miliard Kč a vyšší mohou vykazovat jednotlivé položky v celých milionech Kč, tato skutečnost musí být uvedena ve všech částek účetní závěrky.

• rozvaha v plném rozsahu zahrnuje všechny položky podle přílohy č. 1 vyhlášky, rozvaha ve zkráceném rozsahu zahrnuje pouze položky označené písmeny a římskými číslicemi s výjimkou položek "C.II.1. Dlouhodobé pohledávky" a "C.II.2. Krátkodobé pohledávky",

• časové rozlišení aktiv se podle rozhodnutí účetní jednotky vykazuje v rozvaze buď v položce "C.II.3. Časové rozlišení aktiv" nebo v položce "D. Časové rozlišení aktiv",

• časové rozlišení pasiv se podle rozhodnutí účetní jednotky vykazuje v rozvaze buď v položce "C.III. Časové rozlišení pasiv" nebo v položce "D. Časové rozlišení pasiv",

• výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu zahrnuje všechny položky podle přílohy č. 2 vyhlášky, výkaz zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu zahrnuje pouze položky označené římskými číslicemi a výpočtové položky,

• účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku ve zkráceném rozsahu, mají také zkrácený rozsah přílohy, který vyhláška vymezuje v § 39 PVZÚ,

• aktiva celkem netto se rovnají pasivum celkem (základní bilanční rovnice),

• výsledek hospodaření za účetní období ve výkazu zisku a ztráty se musí rovnat položce výsledku hospodaření běžného účetního období uvedenému v rozvaze.

Jaké další zákony a jejich vybraná ustanovení souvisejí s účetní závěrkou:

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), ve znění pozdějších předpisů. Pro účetní jednotky jsou je důležitý § 23 ZDP upravující základ daně, pro jehož zjištění se vychází z účetního výsledku hospodaření (bez vlivu IFRS u poplatníků, kteří podle těchto standardů vedou účetnictví) a dále jsou důležité zejména § 24 a § 25 ZDP, které upravují náklady, které jsou a které naopak nejsou součástí základu daně.

• Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR), ve znění pozdějších předpisů. Pro účetní jednotky, které jsou podnikateli, má zásadní význam § 7 ZoR upravující pravidla pro tvorbu daňově uznatelné rezervy na opravy hmotného majetku. Dále pak rezervy týkající se specifických odvětví, jako je rezerva na pěstební činnost (§ 9 ZoR) a ostatní rezervy upravené v § 10 ZoR, kterými jsou rezerva na odbahnění rybníka, rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod, případně rezervy podle zvláštních právních předpisů (např. zákon č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství – horní zákon, ve znění…