Majetek vyloučený z odpisování u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

Daňový osud HM vyloučeného z odpisování

Podnikatel má v obchodním majetku 3 zástupce movitého hmotného majetku vyloučeného z odpisování, který pořídil již v roce 2019, kdy pro movitý HM platil daňový limit 40 000 Kč:

1. se vstupní cenou 50 000 Kč,
2. se vstupní cenou 60 000 Kč a
3. se vstupní cenou 70 000 Kč.

Protože se jedná o hmotný majetek (byť vyloučený z odpisování), nemohl podnikatel výdaje na jeho pořízení uplatnit jako daňový výdaj ihned při úhradě [brání tomu § 25 odst. 1 písm. a) ZDP].

Po čase se podnikatel s ohledem na změnu předmětu svého podnikání rozhodl předmětného hmotného majetku vyloučeného z odpisování zbavit. Pro majetek A i B se podařilo najít kupce, který za každý z nich zaplatil 55 000 Kč. Pro značně zchátralý majetek C se kupce nepodařilo najít, a tak jej podnikatel dal tzv. ekologicky zlikvidovat za 2 000 Kč speciální firmou.

Jak bude/nebude těmito skutečnostmi ovlivněn základ daně z příjmů podnikatele v příslušném roce (zdaňovacím období) vyřazení hmotného majetku vyloučeného z odpisování:

• daňovým příjmem bude, a proto základ daně zvýší:

  • - celý příjem z prodeje majetku A ve výši 55 000 Kč,
  • - celý příjem z prodeje majetku B rovněž ve výši 55 000 Kč;

• daňovým výdajem bude, a tudíž základ daně sníží:

  • - celá vstupní cena 50 000 Kč prodaného majetku A, neboť není vyšší než příjem z jeho prodeje,
  • - pouze část vstupní ceny prodaného majetku B, a to až do výše příjmu z jeho prodeje, tedy 55 000 Kč,
  • - celková částka za likvidaci majetku C ve výši 2 000 Kč;

• nedaňovým výdajem bude, a tedy základ daně neovlivní:

  • - část vstupní ceny prodaného majetku B, která převyšuje příjem z jeho prodeje, tedy 5 000 Kč (není ji možno kompenzovat proti zisku z prodeje majetku A), celá vstupní cena zlikvidovaného majetku C ve výši 70 000 Kč.

Podlimitní výdaje související s pořízením najatého majetku

Byl sjednán finanční leasing stroje. Uživatelka – paní Přesná (vedoucí daňovou evidenci) uhradila v průběhu čtyřletého finančního leasingu úplatu v celkové výši 700 000 Kč, kterou během tohoto období rovnoměrně zahrnula do daňových výdajů. Za přepravu a montáž stroje zaplatila dalších 25 000 Kč třetí firmě, což pro paní Přesnou byly okamžité daňově účinné výdaje. Jelikož byl ve smlouvě o finančním leasingu sjednán bezúplatný převod stroje uživateli po jeho skončení, převzala paní Přesná stroj za nulovou převodní cenu, avšak do své daňové evidence na kartu hmotného majetku stroj zaeviduje v ocenění aktuální reprodukční pořizovací cenou 400 000 Kč. Podle § 27 písm. a) ZDP tento hmotný majetek nemůže daňově odpisovat, protože se jedná o hmotný majetek vyloučený z odpisování.

Odpisované výdaje související s pořízením majetku

Pan Kvído coby uživatel uzavřel smlouvu o finančním leasingu na výrobní zařízení se sjednanou celkovou úplatou 500 000 Kč, po jehož skončení v roce 2019 na něj bylo bezúplatně převedeno vlastnické právo. S pořízením předmětu leasingu měl pan Kvído dále tyto výlohy: odborná konzultace k volbě výrobce a typu technologie za 5 000 Kč, dopravné 10 000 Kč, montáž a seřízení 25 000 Kč, speciální zkoušky odborné zkušebny před uvedením do užívání za 10 000 Kč, jimiž výrobce podmiňuje prodlouženou garanci.

Protože výdaje hrazené uživatelem tvořící součást ocenění movitého hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, v celkové výši 50 000 Kč převyšují daňový limit pro movitý hmotný majetek 40 000 Kč (platný v roce jeho pořízení 2019), jedná se o tzv. jiný (hmotný) majetek ve smyslu § 26 odst. 3 písm. c) ZDP. Uživatel si obstaral písemný souhlas leasingové společnosti s odpisováním tohoto "jiného majetku", načež jej mohl začít daňově odpisovat ihned po uvedení stroje tzv. do užívání, a to i předtím, než tyto související výdaje uhradí (zákon hovoří o "hrazených", nikoli o "uhrazených").

Při ukončení finančního leasingu bezúplatným převodem na uživatele již u tohoto nového vlastníka nevzniká nový (další) hmotný majetek oceněný reprodukční pořizovací cenou. V souladu s § 29 odst. 4 ZDP bude pokračovat v započatém daňovém odpisování jiného (hmotného) majetku bez zvýšení o hodnotu samotného výrobního zařízení, protože došlo k bezúplatnému převodu na uživatele, a tedy jeho kupní, resp. pořizovací cena byla nulová.

Tentokrát nejde o hmotný majetek vyloučený z daňového odpisování, protože výdaje (náklady) související s jeho pořízením převýšily tehdejší limit pro hmotný majetek 40 000 Kč; jak bylo výše uvedeno, od roku 2021 byl tento limit zdvojnásoben, přičemž v roce 2020 záleželo na poplatníkovi, který z limitů u jednotlivého hmotného majetku uplatní.

Pořízení a odpisování pěstitelského celku

Pan Sadař je zemědělský podnikatel (§ 7 odst. 1 písm. a) ZDP) a vede daňovou evidenci. V roce 202X osázel vlastní pozemek o výměře 1 ha 400 stromky meruněk. Celkové výdaje na výsadbu (založení sadu) činily 1 000 000 Kč. Podle pomologie plodnosti je meruňka plodonosná od třetího roku po výsadbě.

Podnikatel dnem uvedení sadu do užívání v roce 202X zaevidoval pořizovací cenu 1 000 000 Kč na kartu hmotného majetku jako "pěstitelský celek trvalých porostů". Tento hmotný majetek ovšem nemohl odpisovat v letech 202X, 202X+1 ani 202X+2, protože ještě nedosáhl plodonosného stáří, a jedná se o hmotný majetek (dočasně) vyloučený z odpisování.

S odpisováním meruňkového sadu může pan Sadař začít až ve zdaňovacím období 202X+3, tedy od třetího roku po výsadbě, kdy se sad dostal do plodonosného věku. Pěstitelské celky s dobou plodnosti nad 3 roky jsou zařazeny podle přílohy k ZDP do třetí odpisové skupiny (položka 3-44), a proto budou odpisovány 10 let.

Rok (zdaňovací období) 202X+3 tudíž bude prvním rokem odpisování, s čímž souvisí skutečnost, že pokud by v letech 202X až 202X+3 došlo k technickému zhodnocení tohoto hmotného majetku (např. zvýšení hustoty osázení dalšími meruňkami nebo naroubováním novější odrůdou apod.), a to za jedno zdaňovací období vždy za více než 80 000 Kč (limit platný od 1. 1. 2021), tak by se v souladu s § 29 odst. 1 ZDP toto technické zhodnocení stalo součástí vstupní ceny hmotného majetku.

Prodej pěstitelského celku

Pokud by se pan Sadař z předcházejícího příkladu rozhodl předčasně ukončit své podnikání a v letech 202X, 202X+1 nebo 202X+2 by meruňkový sad prodal, tak by byla jeho vstupní (pořizovací) cena 1 000 000 Kč daňovým výdajem pouze do výše příjmů z prodeje tohoto hmotného majetku vyloučeného z odpisování. Za tímto účelem by musela být v kupní smlouvě rozdělena celková prodejní (kupní) cena zvlášť za samotný pozemek a zvlášť za meruňkový sad. Jestliže by na to kupní smlouva nepamatovala, musela by se kupní cena rozdělit v poměru aktuálních znaleckých cen za samotný pozemek (bez započtení hodnoty sadu) a za samotný meruňkový sad, což zvláštní předpisy o oceňování majetku umožňují.

Daňový režim uměleckých děl

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci zakoupil do své kanceláře umělecké dílo (např. obraz, plastiku, sošku apod.) za 100 000 Kč. Umělecké dílo zaeviduje na kartu hmotného majetku, přičemž tento majetek nemůže daňově odpisovat.

Pokud se podnikatel rozhodne umělecké dílo prodat za částku alespoň 100 000 Kč, bude moci zahrnout jeho celou vstupní cenu do daňově uznatelných výdajů. Při prodeji pod pořizovací (vstupní) cenou bude daňovým výdajem jen část pořizovací ceny rovnající se příjmu z prodeje.