Odpisy

Odpisy

Ing. Dagmar Procházková, Ing. Christian Žmolík

Při správném přístupu k problematice odpisů dlouhodobého majetku jsou v účetnictví zachyceny účetní odpisy. Pro účely stanovení daně z příjmů jsou pak vypočteny odpisy "daňové" (za celé účetní, resp. zdaňovací období) a základ daně z příjmů je upraven o rozdíl mezi zaúčtovanými účetními odpisy a vypočtenými daňovými odpisy.

Rozčlenění majetku na dlouhodobý a krátkodobý je uvedeno přímo v § 19 ZoÚ. Podle zákona se za dlouhodobý majetek považuje majetek s dobou použitelnosti delší než 1 rok. Pokud s ohledem na charakter majetku nelze objektivně použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky, projevený při jeho pořízení.

Druhou podmínkou pro vstup majetku do kategorie dlouhodobého majetku je částka představující jeho ocenění (s výjimkou budov a staveb, které jsou při splnění podmínky dlouhodobosti dlouhodobým hmotným majetkem vždy), která je z účetního podhledu plně v rozhodovací pravomoci účetní jednotky. Pokud hovoříme o odpisovaném majetku v pohledu účetnictví, má vždy přívlastek "dlouhodobý" hmotný majetek, nebo "dlouhodobý" nehmotný majetek. Pokud hovoříme o odpisovaném majetku z daňového pohledu, slovo "dlouhodobý" se nepoužívá, tedy jen hmotný majetek nebo nehmotný majetek.

Dlouhodobý majetek je účtován v účtové třídě 0. V rámci účtové třídy je majetek rozčleněn do jednotlivých skupin na dlouhodobý nehmotný majetek (účtová skupina 01), dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný (účtová skupina 02) a dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný (účtová skupina 03).

Odpisy nelze účtovat u majetku, u kterého vlivem času nedochází ke snižování hodnoty, tj. uměleckých děl, sbírek, dále u pozemků a jiného majetku, vymezeného právními předpisy.

Přestože občanský zákoník považuje stavby za součást pozemku (s výjimkou podzemních staveb – například metro, dočasných staveb, inženýrských sítí atd.) zůstávají pozemky v účetnictví neodpisovaným majetkem. V účetnictví musíme nadále evidovat pozemky i stavby samostatně. Stejný režim platí i pro daňové účely.

V případě pořízení pozemku, jehož součástí je stavba, je nutno v účetnictví i daních rozdělit vstupní cenu pozemku a stavby a odpisovat pouze stavbu.

Odpisovat se nemusí dlouhodobý hmotný majetek ve vlastnictví nebo spoluvlastnictví bytových družstev. Rovněž společenství vlastníků bytových domů nemusí odpisovat dlouhodobý hmotný majetek, pokud neslouží k podnikání.

Odpisy účtujeme ve výši trvalého snížení hodnoty majetku na rozdíl od opravných položek, které použijeme při snížení hodnoty přechodného charakteru. Odpis vyjadřuje opotřebení majetku za určitý časový úsek (v účetnictví jde o měsíc). Pro účetní jednotku jsou odpisy nákladem. Dlouhodobý majetek se odepisuje nepřímo pomocí účtů oprávek v účtové skupině 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Oprávky představují sumu odpisů za dobu užívání majetku.

Rozdíl mezi vstupní cenou, ve které je majetek evidován na příslušném majetkovém účtu, a zaúčtovanými oprávkami, vyjadřuje zůstatkovou cenu majetku. V účetní závěrce vykazujeme vstupní i zůstatkovou cenu. V rozvaze ve sloupci brutto je uvedena vstupní cena, ve sloupci korekce oprávky a zůstatkovou cenu vykazujeme ve sloupci netto. Ve sloupci korekce mohou být i opravné položky.

Kdo může majetek zachycený v účetnictví odpisovat, je stanoveno přímo v § 28 ZoÚ. Pokud se nejedná o majetek nebo jeho části vymezený zvláštními právními předpisy, který odpisovat nelze, majetek odpisují v souladu s účetními metodami účetní jednotky, které:

• mají k němu vlastnické právo,

• hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územně samosprávných celků,

• používají majetek (ekonomické vlastnictví) v případech smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazků převodem práva nebo v případech, kdy se vlastnické právo nabývá na základě projevu vůle jiným způsobem než je převzetí věci a v dalších případech, stanovených právními předpisy (např. možnost odpisování technického zhodnocení provedeného nájemcem na pronajatém majetku; odpis majetku svěřenským fondem atd.).

Kdo může uplatňovat daňové odpisy majetku je stanoveno přímo v zákoně o daních z příjmů v samostatném § 28 ZDP. Zde je definována osoba tzv. odpisovatele, kterým může být:

• poplatník, který má k majetku vlastnické právo

• organizační složka státu, státní příspěvková organizace, státní podnik

• podílový fond, jehož součástí je hmotný majetek

• svěřenský fond, jehož součástí je hmotný majetek

• nástupnická obchodní korporace, zanikající či rozdělované obchodní korporace při přeměně.

U majetku, pořízeného formou finančního leasingu, nedochází k žádným změnám. Přestože majetek pořizovaný formou finančního leasingu používá pro svou činnost uživatel, o tomto majetku účtuje a odpisuje jej daňově i účetně vlastník tohoto majetku (leasingová společnost).

Zákon o účetnictví ukládá účetním jednotkám povinnost sestavit odpisový plán, ve kterém zohlední předpokládané opotřebení a zastarávání majetku. Forma odpisového plánu není předepsána. Odpisy majetku se provádí po celou dobu jeho ekonomické životnosti do výše ocenění v účetnictví. Odpisový plán by měl respektovat dobu životnosti a míru opotřebení majetku, přičemž plánovaná životnost se odvíjí též od předpokládané doby, po kterou bude dlouhodobý majetek přinášet výnosy. Pokud dojde ke změnám vnějších nebo vnitřních předpokladů, za kterých byl sestaven odpisový plán, je nutno odpisový plán opravit (to znamená změnit, upřesnit a vždy zdůvodnit).

Ve vnitřní účetní směrnici účetní jednotky stanoví finanční hranici pro vstup majetku do kategorie dlouhodobého majetku, a to zejména s ohledem na zásadu věrného a poctivého zobrazení majetku při respektování zásady významnosti.

Naproti tomu zákon o daních z příjmů u vymezených druhů samostatných movitých věcí, případně souboru movitých věcí stanoví limit pro odpisovaný majetek, a to pro hmotný majetek pořízený (tzn. uvedený do užívání podle § 26 odst. 10 ZDP) od 1. 1. 2021 ve výši vyšší než 80 000 Kč, přičemž tuto zvýšenou hranici lze použít i pro hmotný majetek pořízený od 1. 1. 2020. U hmotného majetku pořízeného do 31. 12. 2019 (nebo do 31. 12. 2020) byla nastavena hranice ve výši 40 000 Kč.

V praxi účetní jednotky zpravidla stanoví hranici pro vstup majetku do kategorie dlouhodobého majetku shodnou s výše uvedenou daňovou úpravou.

Při změně zákona o daních z příjmů, která posunula finanční hranici pro vstup do kategorie hmotného majetku z původních více než 40 000 Kč, na více než 80 000 Kč mnohé účetní jednotky zareagovaly na tuto změnu úpravou svých vnitřních účetních směrnic. Vzhledem k tomu, že jde o citlivou oblast oceňování, měla by účetní jednotka, která vede účetnictví postupovat v souladu se zákonem o účetnictví (§ 7 odst. 4 ZoÚ) a změnu realizovat k prvnímu dni účetního období – tedy nedříve 1. 1. 2021 – a tuto informaci uvést v příloze v účetní závěrce sestavené k 31. 12. 2020. V případě hospodářského roku pak s ohledem na rozvahový den. Taková změna musí být vždy doprovázena změnou vnitřních účetních směrnic, které problematiku oceňování řeší.

Budovy, domy, jednotky, nezahrnující pozemek a stavby (až na výjimky, uvedené v zákoně o daních z příjmů) se odpisují vždy bez ohledu na ocenění.

Fyzické inventury dlouhodobého majetku je nutno realizovat každoročně, tedy k datu sestavení roční účetní závěrky. V případě, že se při inventurách zjistí, že zůstatková cena majetku je nižší, než je uvedeno v účetnictví a toto snížení je trvalého charakteru, účetní jednotka opraví zůstatkovou cenu v závěrce prostřednictvím odpisu a upraví odpisový plán pro následující období. Tuto skutečnost je nutno uvést v příloze v účetní závěrce včetně informace o odchylkách od použitých účetních metod s uvedením jejich vlivu na majetek a závazky, finanční situaci a výsledek hospodaření. Postup odpisování je účetní metodou, kterou jsou účetní jednotky povinny v příslušném účetním období použít ve znění platném na jeho počátku. V zájmu věrného a poctivého zobrazení v případech, kdy účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody, je účetní jednotka povinna zvolit možnost, která skutečnému stavu odpovídá.

Doba odpisování se stanoví odhadem v přímé vazbě na předpokládanou dobu využitelnosti, s ohledem na fyzické opotřebení a morální zastarání a předpokládanou dobu, po kterou bude dlouhodobý majetek přinášet výnosy.

Stanovení způsobu výpočtu odpisů je v pravomoci účetních jednotek. Odpisy se zaokrouhlují na celé Kč nahoru.

Ačkoli teorie nabízí bohaté možnosti jak stanovit účetní odpisy, účetní jednotky využívají nejčastěji rovnoměrné odpisování. Ve specifických případech jsou pak uplatňovány odpisy ve vztahu k výkonům atd. V odpisovém plánu mohou účetní jednotky zohlednit i zbytkovou hodnotu aktiva, kterou se rozumí odhadovaná částka, za kterou by bylo možné majetek při vyřazení prodat (například u osobních automobilů).

Další možností stanovení účetních odpisů je komponentní odpisování. Jde o fakultativní možnost, kterou lze použít v případě, že významná část majetku nebo souboru majetku má výrazně odlišnou životnost od ostatních částí. Tuto část tzv. komponentu odepisujeme samostatně. Majetek se vykazuje v účetnictví jako celek, rozdělení na komponenty je využito jen pro výpočet odpisů. Pro daňové účely není možné tuto metodu použít.

Doba odpisování pro účely účetnictví není obecně zákonem o účetnictví limitována, ale může být ovlivněna jinými platnými předpisy. Například odpisy goodwillu jsou dle vyhlášky č. 500/2002 Sb., povinně rovnoměrné po dobu maximálně 60 měsíců, oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců.

Na účet odpisů dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se rovněž vyúčtuje zůstatková cena odpisovaného dlouhodobého majetku, případně pořizovací cena neodpisovaného dlouhodobého majetku v případě jeho likvidace.

Podmínkou pro zahájení odpisování je uvedení majetku do užívání. Uvedením majetku do užívání se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a splnění povinností, stanovených zvláštními právními předpisy (např. stavebními, bezpečnostními, hygienickými).

Daňové odpisy nevyjadřují snížení hodnoty majetku jeho používáním, ale jsou pouze limitem, který lze uplatnit v daňových výdajích pro úpravu daňového základu. Odpisováním se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Daňové odpisy jsou nástrojem daňové optimalizace, jejich smyslem není vyjádřit snížení hodnoty majetku. Daňové odpisy nemusí poplatník uplatnit. Odpisování hmotného majetku lze i přerušit, kromě časových odpisů. Výjimku tvoří poplatníci, kterým byl poskytnut příslib investičních pobídek a FO, která…