Pohledávky & závazky PROFI

dnes je 21.11.2024
Input:

Oprava základu daně a výše daně

3.5.2023, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 30 minut

Oprava základu daně a výše daně

Ing. Jan Ambrož

Úvod

Systém fungování daně z přidané hodnoty je detailně popsán ve stejnojmenném článku. Při stanovení daňové povinnosti se vychází z výše daně, kterou na jedné straně plátce nárokuje, na straně druhé ji musí odvést do státního rozpočtu.

V praxi často dochází ke změně původní částky daně z přidané hodnoty, která byla zjištěna při uskutečnění zdanitelného, ale také osvobozeného plnění. Těmto případům je věnován tento text, neboť zákon určuje přesné postupy, které nemusí být shodné pro oba zúčastněné subjekty, což někdy vyvolává komplikace.

Právní úprava

Zákon o DPH řeší tuto problematiku zejména v §§ 42 a § 43 ZDPH, náležitosti pro navazující opravný daňový doklad jsou uvedeny v § 45. Vazba na konkrétní zdaňovací období, kdy se oprava zařadí do daňového přiznání k DPH, je popsána v § 74 ZDPH.

Ve výkladu se odvoláváme na další obecná ustanovení, protože se jedná o téma dotýkající se všech základních pravidel fungování daně z přidané hodnoty.

Musíme upozornit, že v samostatných článcích řešíme opravu základu daně u nedobytných pohledávek § 46 a násl. zákona o DPH, též u vracení DPH podle ustanovení § 80 a násl. ZDPH.

Výklad

Zaměříme se na vysvětlení této komplikované problematiky v celé její šíři, konkrétně rozebereme:

  • principy opravy základu daně ("ZD") a procesní lhůty (1.),

  • co je opravou základu daně pro účely daně z přidané hodnoty (2.),

  • v jakém zdaňovacím období se provádí a kdy se uvádí v daňovém přiznání a kontrolním hlášení (3.),

  • jakou formou realizujeme opravu, tj. vystavování opravných daňových dokladů (4.),

  • opravu výše daně, tj. nikoliv základu daně, většinou jde o korekci sazby daně (5.),

  • vliv na účetnictví a daň z příjmů (6.).

Vzorové příklady jsou číslovány podle jednotlivých kapitol. Případné výpočty konkrétní částky daně z přidané hodnoty ze základu daně jsou zjednodušeny.

Novela

Poslední novely zákona o dani z přidané hodnoty nepřinesly zásadní změny přístupu k řešení oprav základu daně.

1. PRINCIPY

Rozebereme si změny podle typu plnění (1.1) a sazbu daně a cizí měnu (1.2), procesní pravidla (1.3), daňové přiznání a kontrolní hlášení (1.4).

1.1 Oprava ZD a typ plnění

Jedná se o případy, kdy dojde ke změně v dodavatelsko-odběratelských vztazích, tj. k úpravě smluvních ujednání – zdůrazňujeme "dodatečné", jak je dále vysvětleno. To znamená, že výši původně stanovené daně z přidané hodnoty ovlivní korekce:

  • základu daně, tj. snížení často z důvodů uznané oprávněné reklamace, realizovaných dodatečných slev (bonusů) nebo naopak zvýšení původní ceny na základě úpravy kvalitativních parametrů realizované zakázky aj.,

nebo

  • sazby DPH (viz pátá kapitola).

Typ původního plnění

Mohlo se jednat o zdanitelné plnění, ale také osvobozené nebo v režimu přenosu daňové povinnosti. Zmíníme se dále o zálohách ("přijatých úplatách"), finančním leasingu, poukazech, zahraničních plněních a dalších specifických ("jiná plnění").

Skutečně existují zvláštnosti podle typu plnění, u něhož dochází k úpravě základu daně, proto nelze mechanicky přejímat obecná pravidla.

Povinnost, nebo právo?

Pro běžnou praxi jedno z největších úskalí představuje odpověď na tuto otázku. Pravidla se totiž před několika lety změnila.

Podle § 42 odst. 1 zákona o DPH je plátce povinen provést opravu vždy. Není rozhodující, jestli dochází ke snížení nebo zvýšení základu daně, více ve druhé kapitole. Na to se zapomíná, je-li příjemcem plnění neplátce.

Příklad 1.1

Společnost Prodej uznala reklamaci panu Novákovi, původní cena televizoru byla snížena o 20 %. Oprava základu se se musí provést, sníží se samozřejmě odvod daně z přidané hodnoty. Nesmíme tuto povinnost zaměňovat s procesními pravidly: opravný daňový doklad pro neplátce poskytovatel původního plnění vystavil, i když nemusel, viz část čtvrtá.

Zdanitelné plnění

Uvedeme si vzorový příklad z praxe na běžná zdanitelná plnění, když dojde ke snížení i zvýšení ve srovnání s původním základem daně.

Příklad 1.2

Měsíční plátce, firma Zboží, prodala firmě Prodej zboží za 1 000 000 Kč v úrovni bez DPH. Po následné kontrole se zjistilo několik vadných kusů, a tak byl vystaven opravný daňový doklad na slevu ve výši 50 000 Kč plus DPH.

Jinému odběrateli, firmě Dřevo, byl prodán výrobní materiál za 500 000 Kč plus DPH, Po přejímce, na základě obchodních podmínek, byla potvrzena vyšší kvalita, a to o 10 %, byla doúčtována částka 50 000 Kč plus daň z přidané hodnoty.

Na první pohled je z pozice firmy Zboží situace neutrální, obě plnění podléhají základní sazbě daně: u jedné položky je snížení a u druhé zvýšení. Přesto "daňový výsledek" nemusí být "nulový", protože rozhodují podmínky pro zařazení této změny do daňového přiznání, popsané ve třetí kapitole.

Osvobozená plnění

Pozorný čtenář namítne, že tímto typem plnění se nemusíme zabývat, neboť nebyla "účtována" při uskutečnění tohoto plnění žádná daň z přidané hodnoty. Opak je pravdou. Oprava základu daně u osvobozeného plnění může výrazně ovlivnit pozici poskytovatele takového plnění, mění se hodnoty pro výpočet koeficientů v DPH.

Pro korekci základu daně aplikujeme u těchto plnění obdobné přístupy, jak je to přímo uvedeno v zákoně o dani z přidané hodnoty:

  • v § 51 odst. 2 zákona, v němž je výčet osvobozených plnění bez nároku na odpočet,

  • § 63 odst. 2 obsahující pro osvobozená plnění s nárokem na odpočet daně.

V obou ustanoveních je použit nepřesný pojem "hodnota plnění" místo základ daně, ale to na věci nic nemění.

Příklad 1.3

Společnost Byty snížila dodatečně nájemné, osvobozené od daně z přidané hodnoty, a to z důvodu prováděné dlouhodobé rekonstrukce domu. Obyvatelé měli skutečně několik měsíců svízelné podmínky k bydlení. Sleva ve výši 200 000 Kč měla pro pronajímatele příznivý dopad, neboť roční vypořádací koeficient podle § 76 ZDPH za kalendářní rok činil 95 % (tj. pro účely DPH je roven 100 %), v posledním daňovém přiznání vznikl výrazný nadměrný odpočet.

V běžném kalendářním roce se krátí v těchto případech nárok na odpočet zálohovým koeficientem. A tak například takové dobropisy na konci roku mohou ovlivnit i konečnou hodnotu nároku na odpočet daně, tj. roční vypořádací koeficient.

KOOV KDP

V praxi se mohou objevit další komplikovanější případy, viz například téma projednávané na Koordinačním výboru KDP v listopadu 2021 k opravám základu daně při zpětných platbách zdravotním pojišťovnám.

Přenos daňové povinnosti

Také uskutečněná plnění v režimu přenosu daňové povinnosti (reverse charge) z pohledu poskytovatele jakoby neovlivní opravy základu daně. Dopad je v praxi většinou nulový, ale oprava se musí provést.

Příklad 1.4

Společnost Stavba uznala reklamaci firmě Byty za prováděné opravy. Opravný daňový doklad, stejně jako původní daňový doklad, není zatížen daní z přidané hodnoty. Příjemce plnění, společnost Byty, v daňovém přiznání sníží:

  • odvod a současně

  • nárok na DPH.

Pokud byl (a je) u firmy Byty plný nárok na odpočet DPH, tyto dvě konkrétní operace jsou pro plátce vskutku neutrální.

Pro přenos daňové povinnosti nemáme v zákoně o DPH uvedeny jiné postupy při opravách základu daně; uplatnění obecných pravidel lze snadno dovodit, třeba z § 42 odst. 1 písm. f) ZDPH, neboť se jedná o "změny výše základu daně". Bude tak nutné dodržovat pravidla pro vystavování dokladů, popsaná v kapitole čtvrté.

Pro praxi je potvrzení, že se musí dodržet obecné postupy, velmi důležité, neboť zde je nutná součinnost obou plátců. Aby společnost Byty splnila svou zákonnou povinnost, snížila původně uplatněný nárok na odpočet DPH, musí samozřejmě být včas informována o uznané reklamaci (viz část třetí).

Zálohy

Pravidla pro opravu základu daně u korekce přijatých úplat (záloh) by měla být v zásadě shodná, nicméně je třeba si určitá specifika vysvětlit. Inkasuje-li plátce zálohu (úplatu podle § 20a ZDPH) na budoucí uskutečněná zdanitelná plnění, je povinen přiznat daň.

Vyúčtování zálohy

Nezaměňujme "vyúčtování" zálohy s jejich skutečnou korekcí. U přijatých úplat (záloh) musíme důsledně rozlišovat, kdy se jedná o:

  • její vyúčtování, které provádíme podle § 37a zákona o DPH, neboť se jedná o určení základu daně,

nebo

  • opravu základu daně, jak tomu je ve výše uvedeném příkladu, viz dále poznámka v části 1.3.

Záporný základ daně

Pokud vznikl záporný základ daně u "vyúčtování zálohy" podle § 37a zákona o DPH, postupuje se při opravě podle § 74 odst. 5 ZDPH.

Oprava základu daně se u záloh provádí, když se zdanitelné plnění neuskutečnilo a úplata nebyla vrácena, ani použita na úhradu jiného plnění. Opravu plátce provede za zdaňovací období, ve kterém se o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl (viz též třetí část).

U záloh je důkazní nouze týkající se skutečností, že se plátce: "...dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl..." větší, protože okamžik zjištění, že partneři zrušili plánovanou transakci, došlo k odstoupení od objednávky atd., je složitější. Proto by zde měl sehrát aktivní roli ten plátce, který zálohu v režimu daně z přidané hodnoty inkasoval – neboť on je subjektem, který opravou získá zpět daň z přidané hodnoty.

Příklad 1.5

Společnost Moto obdržela zálohu od pana Novotného, plátce DPH, který si objednal pro svou prodejnu náhradní díly pro motocykly za 360 000 Kč. V únoru 2023 zaplatil zálohu ve výši 121 000 Kč, proto společnost Moto odvedla DPH ve výši 21 000 Kč. Objednané náhradní díly nebyly dodány v dohodnutém termínu, záloha byla vrácena, zákazník od smlouvy odstoupil. Společnost Moto vystavila opravný daňový doklad na dříve zdaněnou přijatou úplatu.

Poskytovatel zálohy

V  § 74 zákona o DPH byl již dříve doplněn druhý odstavec, který pro zálohy stanoví jasný režim, kdy musí být oprava provedena – viz další text. Jak jsme zmínili výše, u přijatých úplat, dojde-li k obdobným situacím jako v předchozím příkladu, nesmí poskytovatel zálohy opomenout splnit své daňové povinnosti, i když nebude mít k dispozici opravný daňový doklad!

Finanční leasing

Upozorňujeme na složitější postup u finančního leasingu. K dispozici máme § 42 odst. 10 zákona o DPH. Platí, že se sníží výše daně o částku daně vypočítanou podle § 37 písm. a) ZDPH ze základu daně stanoveného jako rozdíl mezi:

  • úplatou bez daně, která plátci náleží za plnění podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, a

  • částkou bez daně, která plátci náleží do dne zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží jiným způsobem než splněním.

Příklad 1.6

Leasingová společnost uzavřela smlouvu na nájem nemovitosti, kdy jednou z podmínek uzavřené smlouvy byla povinnost odkoupení této nemovitosti. Byla sjednána cena bez daně 10 000 000 Kč a daň 2 100 000 Kč. Tuto daň pronajímatel přiznal ve svém daňovém přiznání a nájemce si uplatnil nárok na odpočet.

Nájemce od smlouvy odstoupil a nedošlo k převodu nemovitého majetku podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH. Ze sjednané ceny bylo zaplaceno 5 000 000 Kč plus DPH.

Pronajímatel vystavil opravný daňový doklad, ve kterém uvedl rozdíl mezi původní částkou a částkou zaplacenou ve výši 5 000 000 Kč a daň 1 050 000 Kč.

Poukazy

Zdanitelným plněním je i "převod" jednoúčelového poukazu – viz § 15 a násl. zákona o DPH. V § 74 odst. 3 zákona o DPH je k dispozici samostatný text pro opravy základu daně u poukazů.

Platí obecná pravidla, tříletý časový test a podmínka provedení opravy pro situace, kdy se příjemce plnění "...dozvěděl, nebo dovědět měl a mohl, že tento poukaz nepoužije jako úplatu za skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby, ani jej nepřevede, je povinen provést opravu odpočtu daně."

Zahraniční plnění

Uvádíme odkazy na postupy uvedené v zákoně o dani z přidané hodnoty, neboť jsou k dispozici samostatné články: u pořízení zboží (§ 42 odst. 11) nebo dovozu zboží (§ 42 odst. 12).

Při pořízení zboží z jiného členského státu (viz Zboží v EU - pořízení), přijetí služby od osoby registrované k dani v jiném členském státě nebo dodání zboží do jiného členského státu se oprava základu daně a výše daně provádí obdobným způsobem jako při tuzemském plnění.

Dovoz zboží

Stejný přístup aplikujeme pro opravu základu daně a výše daně při dovozu zboží.

Je-li při dovozu zboží, u kterého daň vyměří celní orgán, nesprávně stanoven základ daně nebo sazba daně, musí tuto skutečnost plátce daně oznámit tomu celnímu orgánu. Ten provede opravu vydáním rozhodnutí.

Jiná plnění

K režimům týkajících se jednoho správního místa nalezneme postupy v § 42 odst. 13 zákona o DPH. Viz též § 110a a násl. ZDPH.

Cestovní služby, jejichž zvláštní režim podle § 89 zákona o DPH byl nedávno novelizován, obsahuje pro opravy základu daně odstavec třináctý.

1.2 Sazba daně, cizí měna

Věnujeme se opravě základu daně, a tak se mění i výše daně, což souvisí s otázkou sazby daně a cizí měnou.

Sazba daně

Zdůrazňujeme, že při opravě základu daně a výše daně i opravě daně v jiných případech se uplatní sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění.

Příklad 1.7

Pokud dochází k opravě plnění, které bylo původně správně zařazeno do jiné sazby daně – mezitím byla zákonem o DPH upravena, použijeme při opravě základu daně sazbu původní, a to podle § 42 odst. 7 zákona o DPH.

Cizí měna

Pro přepočet cizí měny se použije kurz devizového trhu vyhlášený ČNB a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění podle § 42 odst. 7 zákona o DPH.

Půjde-li o opravu více zdanitelných plnění, kdy je zároveň vystaven opravný daňový doklad podle § 45 odst. 4 zákona o DPH (oprava více zdanitelných plnění), lze použít platný kurz k prvnímu pracovnímu dni kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy. Jedná se pro praxi o velmi výrazné zjednodušení!

Příklad 1.8

Společnost Import fakturovala v průběhu roku 2022 více dodávek a účtováno bylo v cizí měně. Plátce mohl (nemusel) na daňových dokladech použít tzv. jeden "pevný" kurz pro DPH podle zákona o DPH.

Tento plátce může na opravném daňovém dokladu – finančním bonusu k těmto jednotlivým zdanitelným plněním – aplikovat první platný kurz prvního pracovního dne roku 2022, kdy je oprava provedena.

1.3 Procesní pravidla

Standardní lhůtou je tříleté období od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo.

Podle § 42 odst. 8 zákona o DPH se lhůta přerušuje po dobu soudního nebo rozhodčího řízení v souvislosti se zbožím nebo službou, které byly předmětem původního uskutečněného zdanitelného plnění, pokud toto řízení má vliv na výši základu daně.

V § 74 odst. 2 ZDPH bylo u záloh dříve doplněno, že tříletá lhůta běží až od konce zdaňovacího období, ve kterém plátce mohl nárok na původní odpočet daně z poskytnuté zálohy uplatnit nejdříve. To znamená, že začíná od okamžiku vymezeného v § 73 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty.

1.4 Daňové přiznání a Kontrolní hlášení

Opravy základu daně se samozřejmě objeví v daňovém přiznání k DPH a kontrolním hlášení.

Aby byl dosažen soulad mezi daňovým přiznáním k DPH a kontrolním hlášením, je vhodné důsledné účtování snížení:

  • původního nároku na vrub účtu 343 mínusem,

  • a vrácení části dříve odvedené DPH mínusem na stranu Dal účtu 343.

Konkrétní vzorové účetní operace rozebíráme v kapitole šesté.

V kontrolním hlášení se přistupuje k opravným daňovým dokladům (vyjma korekcí u Insolvence) jako k běžným daňovým dokladům. Testuje se částka 10 000 Kč včetně DPH, a kdo je příjemcem této opravy.

2. CO JE OPRAVOU ZÁKLADU DANĚ

Rozebereme si teoretická východiska podle zákona o DPH a samostatně zmíníme bonusy.

Vznik titulu pro opravu ZD

Musíme zdůraznit, že opravou základu daně není sleva, je-li poskytnuta k datu uskutečnění zdanitelného plnění nebo osvobozeného plnění.

Příklad 2.1

Společnost Prodej nabídla panu Novému špičkový mobilní telefon nikoliv za ve výloze uvedenou cenu 12 000 Kč, ale při platbě v hotovosti za částku 9 999 Kč. Nedochází ke korekci, prodejní cena byla sjednána k datu uskutečnění plnění.

Teorie

Podle textu § 42 odst. 1 zákona o DPH se jedná o následující tituly pro opravu základu daně:

  • zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění,

  • vrácení spotřební daně podle § 40 odst. 2,

  • nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c),

  • vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo,

  • použití úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň, použita na úhradu jiného plnění,

  • další skutečnosti, na jejichž základě dojde ke změně výše základu daně podle § 36 a 36a po dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Důsledně rozlišujeme opravu základu daně podle § 42 ZDPH (kapitoly jedna až čtyři) a opravu výše daně podle § 43 zákona o DPH (kapitola pátá).

Cena obvyklá

K předchozímu výčtu si doplníme poznámku k poslední odrážce týkající se § 36a zákona o DPH. Jedná se o případy, kdy je dodatečně upraven základ daně na úroveň ceny obvyklé. Následně vznikají standardní povinnosti, neboť je to pro účely daně z přidané hodnoty klasifikováno jako oprava základu daně.

Okamžik změny základu daně

Jak jsme si již uvedli výše, jedná se o "dodatečné" korekce základu daně, ke snížení základu daně po uskutečnění zdanitelného plnění.

Příklad 2.2

Společnost Velkoobchod, měsíční plátce DPH, nabídla svému odběrateli, měsíčnímu plátci, společnosti Maloobchod, v únoru 2023 následující podmínky.

K datu prodeje za televizory zn. Xera nezaplatí velkoobchodní cenu 8 000 Kč za kus, protože objednávka byla na 100 ks, byla sjednána "sleva" 1 000 Kč na jeden kus. Základ daně v úrovni bez DPH je podle katalogové ceny 800 000 Kč, ale prodejní cena činí celkem 700 000 Kč.

Skutečně nejde o opravu základu daně, a to podle § 36 odst. 5 zákona o DPH: "Základ daně se sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta ke dni uskutečnění zdanitelného plnění...".

Bonusy

Neměly by být pochybnosti o tom, co je či není "slevou" pro dodatečnou opravu základu daně. Jde o různé bonusy, ať už jsou nazvány jako množstevní, obratové, finanční či růstové – nebo o běžné uznané reklamace.

Příklad 2.3

Společnost Velkoobchod nabídla jinému odběrateli, měsíčnímu plátci, společnosti Nákup, v únoru 2023 specifické obchodní podmínky. K datu prodeje nabídla televizory zn. Xera za velkoobchodní cenu 8 000 Kč za kus, ale s tím, že bude-li během prvního pololetí 2023 odebráno alespoň 100 ks, bude realizován finanční bonus ve výši 5 %.

Společnost Nákup odebrala během prvního pololetí celkem 110 televizorů. V srpnu 2023 si smluvní strany odsouhlasily splnění podmínek pro slevu/finanční bonus a dochází k opravě základu daně v úrovni bez DPH. Původní základ z daňových dokladů související s uskutečněnými prodeji činil 880 000 Kč, sleva je ve výši 5 %, tj. 44 000 Kč bez DPH.

Příklad 2.4

Společnost Maloobchod uplatnila v srpnu reklamaci na deset televizorů. Dodavatel, společnost Elektro, ji uznal a poskytl slevu ve výši 20 % původní ceny (7 000 Kč za kus), provede se oprava základu daně v úrovni bez DPH, částka je 14 000 Kč. Více viz část 3.2.

Skonta

Nejasnosti se objevují u skonta, podle staršího stanoviska Generálního finančního ředitelství k uplatňování DPH u tzv. skont a bonusů ze dne 29. 4. 2011: "...Předmětem posouzení dopadů do DPH jsou tzv. skonta, slevy či bonusy...GFŘ je toho názoru, že není v zásadě rozdíl, zda se jedná o poskytnutí skonta či bonusu (dále jen "bonusy")... V takovýchto případech je plátce – oproti minulé právní úpravě – vždy povinen provést opravu základu a výše daně..."

Co rozumíme skontem? Jde o platební podmínky, možnost předčasného splacení (před lhůtou splatnosti) a s tím související finanční výhodu na straně odběratele. Podle výše uvedeného publikovaného názoru Generálního finančního ředitelství má být uplatňován stejný režim pro platební skonta jako pro "finanční bonusy".

Příklad 2.5

Plátce společnost Alfa dodala jinému plátci Beta zboží ve sjednaném množství a ceně. Vzhledem k uzavřeným smluvním podmínkám kupující provedl úhradu zboží před sjednaným datem splatnosti. Podle platebních podmínek získal právo na skonto ve výši 1 %, které účtujeme jako finanční náklady a výnosy. Poskytovatel skonta je podle GFŘ povinen vystavit opravný daňový doklad.

Je zřejmé, že zde dochází k nedorozumění. Smluvní strany neřešily "cenu zboží", ale hodnotu "peněz" – žádná…

Nejnovější
více článků
Nejčtenější články
více článků
Nejnavštěvovanější semináře
    Nahrávám...