Ing. Jan Ambrož
Ocenění v účetnictví podléhá přísným pravidlům a účetní jednotka je zavázána při inventarizaci aktiv zohlednit případné snížení jejich hodnoty.
NahoruPrávní úprava
V souladu s ustanovením § 26 odst. 3 ZoÚ se opravnými položkami ("OP") vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku. Tato povinnost vyplývá mimo jiné z § 24 a násl. ZoÚ. Metodiku účtování řeší PVZÚ, tj. Vyhláška v § 55 a Český účetní standard č. 005.
Zákon o daních z příjmů posuzuje opravné položky v ustanovení § 25 odst. 1 písm. v) ZDP jako nedaňové při jejich tvorbě s výjimkou a odkazem na Zákon o rezervách – viz Opravné položky k pohledávkám. Při jejich čerpání postupujeme podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP, jak rozebíráme dále v textu.
Kdyby se jednalo o trvalé snížení hodnoty aktiv, neúčtují se opravné položky, ale následuje odpis takového majetku, třeba odpis pohledávek nebo mimořádný účetní odpis dlouhodobého majetku. Opravné položky také neúčtujeme v případech, kdy se majetek oceňuje reálnou hodnotou.
NahoruVykazování OP
Funkce opravných položek je nejvíce srozumitelná, pokud nahlédneme do rozvahy zpracované účetní závěrky. Ve sloupcích "korekce" je vyjádřeno u příslušných aktiv jejich snížení (u odpisovaného majetku je nutné další rozklíčování).
Účetní jednotka Alfa eviduje:
-
pozemek, který je dočasně znehodnocen nedaleko probíhající výstavbou,
-
zásoby, u nichž podle odborného odhadu došlo k přechodnému poklesu hodnoty,
-
pohledávky, které jsou po lhůtě splatnosti.
V účetnictví roku 2015 se objeví následující operace, které vstoupí do závěrky, výkazu zisku a ztráty a rozvahy.
V účetní závěrce bude z těchto operací vykázána účetní ztráta 310 000 Kč, která sníží hodnotu aktiv v rozvaze, ve sloupci korekce.
V příkladu a v dalším textu používáme zavedené syntetické účty podle vzorového účtového rozvrhu. Samozřejmostí je dále analytické členění, nejen pro daňové účely.
NahoruJiné opravné položky
Doplňujeme, že v tomto textu rozebíráme "klasické" opravné položky korigující existující hodnotu aktiv. Zcela jinou kategorii představuje bývalá opravná položka k nabytému majetku, nyní oceňovací rozdíl k nabytému majetku.
NahoruVyhláška
Účetní předpisy zdůrazňují, že opravné položky účtujeme na základě provedené inventarizace majetku, jejich výše musí být prokazatelná – i když se často jedná skutečně o odborný odhad. Pravidla musí být obsažena ve vnitropodnikové směrnici.
Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je logicky tvořit na zvýšení hodnoty majetku.
NahoruTvorba a čerpání OP
Navážeme na předchozí příklad. Představme si, že v následujícím účetním období pominuly důvody pro předchozí účtované korekce – přechodné snížení aktiv. Například byla předmětná aktiva prodána.
Ve druhém příkladu společnosti Alfa se v účetnictví objeví operace týkající se opravných položek.
Všechny opravné položky byly zrušeny, zaúčtovány ve prospěch nákladů. V účetní závěrce za rok 2016 již nebude původní korekce v rozvaze vykázána, resp. aktiva budou v jiné výši.
Mohou však být vytvořeny jiné, například:
NahoruZákladní pravidlo
Je zřejmé, že účtujeme opravné položky:
Používáme účtovou skupinu 55, pro účetní opravné položky účet 559 a souvztažně účtové skupiny podle typu aktiv (09, 19, 29 a 39).
NahoruČÚS
V Českém účetním standardu č. 005, novelizovaný s účinností od 1. 1. 2016, se navazuje na výše citované účetní předpisy.
Doplňme si několik důležitých poznámek, i když novela ČÚS žádné podstatné změny nepřinesla.
NahoruOP a dlouhodobý majetek
Užitná hodnota odpisovaného hmotného a nehmotného majetku se průběžně snižuje oprávkami (účetním odpisem), přesto vykazovaná netto hodnota v účetnictví nemusí být správná. Je-li zjištěna tzv. užitná hodnota výrazně nižší, účtujeme opravnou položku, není-li snížení trvalého rázu ("definitivní").
Společnost Nemovitosti vlastní dlouhodobý hmotný majetek – skladový areál, jehož pořizovací cena byla 5 000 000 Kč, oprávky 2 000 000 Kč. Areál je v současné době vzhledem k neúspěšnému stavebnímu řízení (možnost provést potřebné stavební práce bude až v roce 2017) prakticky nepoužitelný.
Užitná hodnota tohoto aktiva je na přechodnou dobu výrazně snížena, proto bylo v účetnictví zachyceno nové nižší ocenění, a to formou opravné položky zaúčtované MD 559/D 092 v částce 2 000 000 Kč.
NahoruOP a finanční investice
Podle ČÚS č. 019 pro tvorbu a čerpání opravných položek k finančním investicím použijeme účtovou skupinu 57.
NahoruOP a krátkodobý finanční majetek
Podle ČÚS č. 005 se účtují opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku s využitím účtové skupiny 57 souvztažným zápisem na skupinu 29 (doplněno novelou z roku 2016).
NahoruOP a zásoby
Správné ocenění zásob se v praxi řeší jen u účetních jednotek, které mají povinný audit účetní závěrky.
Společnost Elektro vlastní zásoby zboží, které bylo pořízeno v roce 2013. V roce 2015 bylo vyjádřeno snížení ocenění prostřednictvím opravných položek, neboť na trhu došlo k přechodnému poklesu cen. Intenzivní jednání obchodních zástupců bylo v roce 2016 úspěšné a tyto pomaluobrátkové zásoby byly konečně vyprodány.
Rok 2015
Rok 2016
NahoruOdpis pohledávek
Je-li nepromlčená pohledávka evidována v nulové hodnotě, protože je vytvořena opravná položka ve 100% výši, je umožněn odpis pohledávky s výjimkou pohledávek za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení.
Odepsaná pohledávka se dále vykazuje v podrozvahové evidenci.
NahoruDaňové opravné položky
Do určité míry samostatnou kategorii představují daňové (zákonné) opravné položky k pohledávkám, rozebírané ve stejnojmenném článku a tvořené podle zákona o daních z příjmů, resp. zákona o rezervách.
Opravdu se běžně používá výraz daňové nebo zákonné opravné položky, aby se jednoznačně odlišily od účetních, které byly účtovány ve všech předchozích příkladech.
NahoruDaň z příjmů
Pro poplatníky daně z příjmů je…
