Ing. Martin Veselý, Ing. Ondřej Burian
NahoruPrávní úprava
-
NOZ – §§ 498, 506, 509
-
katastrální zákon č. 256/2013 Sb. – §§ 2, 3, 19
-
stavební zákon č. 183/2006 Sb., § 2 odst. 1
-
vyhláška č. 500/2002 Sb. – zejména §§ 7, 9
-
ZDPH - § 4a odst. 1, § 5 odst. 3, § 21 odst. 2, § 56, § 56a, § 92d
NahoruPozemek v. parcela
Ve smyslu § 498 NOZ je pozemek nemovitou věcí. Právní definici pozemku však nenajdeme v NOZ, nýbrž v katastrálním zákoně č. 256/2013 Sb. Pozemkem se podle § 2 písm. a) tohoto zákona rozumí část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím, společným povolením na umístění a povolení stavby, veřejnoprávní smlouvou nahrazující územní rozhodnutí, územním souhlasem nebo hranicí danou schválením navrhovaného záměru stavebním úřadem, hranicí jiného práva (záznamu ve prospěch státu nebo územního samosprávného celku), hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popř. rozhraním způsobu využití pozemků.
Pozemky se přitom dále člení podle druhů (§ 3 odst. 2 katastrálního zákona) na ornou půdu, chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady, trvalé travní porosty (to jsou zemědělské pozemky), lesní pozemky, vodní plochy, zastavěné plochy a nádvoří a ostatní plochy.
Pro účely zachycení v katastrální mapě zákon používá pojem parcela. Tu vymezuje jako pozemek, který je geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen parcelním číslem.
Abychom učinili definicím zadost, nahlédneme do stavebního zákona, který ve svém § 2 odst. 1 vymezuje stavební pozemek, a sice jako část nebo soubor pozemků vymezený a určený k umístění stavby územním rozhodnutím, společným stavebním povolením anebo regulačním plánem.
NahoruSoučásti pozemku
Nežli přejdeme k účetnictví a daním, zastavíme se ještě u jedné důležité věci. Ustanovení § 506 NOZ normuje, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen "stavba") s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Součástí pozemku je i rostlinstvo na něm vzešlé. Součástí pozemku naopak nejsou liniové stavby (inženýrské sítě, ev. jiná vedení, a to včetně technických zařízení s nimi provozně souvisejících) stejně jako jiné předměty, které ze své povahy pravidelně zasahují pod více pozemků.
NahoruPozemek v daních a účetnictví
Pro účely účetnictví a daní nám nezbude než převzít uvedené definice. Výjimku představuje stavební pozemek v ZDPH (viz dále) a ZDNV, které pro své účely uvádějí vlastní definice. Jak jsme si již povšimli, pojem parcela (v obecné řeči často používaný) je vyhrazený katastrálnímu zákonu, a proto jej v účetnictví a daních užívat nebudeme. Lze také zobecnit, že pozemek je významově širším pojmem než parcela.
Jakkoli občanskoprávně jsou stavby zpravidla součástí pozemku, z pohledu účetních a daňových předpisů se jedná o samostatné entity s vlastním účetním a daňovým režimem. To platí jak z hlediska účetního zachycení, tak daně z příjmů, daně z přidané hodnoty a daně z nemovitých věcí.
Za účetně samostatnou kategorii považujeme i položku B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů, do níž zařadíme souvislé pozemky o výměře vyšší než 0,25 hektaru osázené ovocnými stromy v hustotě nejméně 90 stromů na hektar, ovocnými keři v hustotě nejméně 1 000 keřů na hektar nebo trvalým porostem vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.
NahoruÚčetnictví
Účetní předpisy pozemky považují za dlouhodobý hmotný majetek, a to bez ohledu na výši ocenění; pro zaúčtování v praxi používáme účet 031. Pozemky se však účetně neodpisují.
NahoruVyhláška
Pozemek může být ve smyslu § 9 Vyhlášky i zásobou (C.I.3.2 Zboží), a to při splnění následujících podmínek:
-
účetní jednotka má jako předmět činnosti nákup a prodej nemovitých věcí,
-
pozemek je nakoupen za účelem prodeje,
-
účetní jednotka pozemek nepoužívá, nepronajímá ani technicky nezhodnocuje.
Podle názoru autora je v souladu s účetními zásadami nutné pozemek považovat za zásobu i u jiných účetních jednotek, jestliže tomu odpovídá povaha daného aktiva v kontextu s předmětem činnosti a způsobem ekonomického využití.
Společnost zabývající se textilní výrobou odkoupila sousední pozemek A od spřízněné firmy Aredo s.r.o., neboť potřebuje získat jiný sousední pozemek B od pana Bedřicha. S ním je domluvena, že pozemek A poté za pozemek B smění. Na pozemku je umístěna stará kůlna.
Společnost by měla nakoupený pozemek A evidovat jako zásobu, a to v souladu s obecnými účetními zásadami poctivého a věrného zobrazení. Materiální podstatu, zachycenou v předpise vyšší právní síly (ZoÚ), zde považujeme za nadřazenou čistě formální podmínce, která požaduje mít v předmětu činnosti nákup a prodej nemovitých věcí. Společnost se tak vyhne složité administrativě spojené se zjišťováním ceny stavby, zařazováním do majetku, odpisováním apod.
(Jiný náhled by ovšem mohla přinést situace, kdyby společnost nebyla plátcem DPH; blíže viz pasáž věnovaná této dani.)
NahoruOcenění
Pozemek, ať už pořízený jako dlouhodobý hmotný majetek nebo jako zásoba, se zpravidla ocení pořizovací cenou. Za určitých okolností se použije reprodukční pořizovací cena (viz Oceňování v účetnictví).
NahoruDaň z příjmů
Z pohledu daně z příjmů však pozemky nepředstavují hmotný majetek, nýbrž samostatný typ majetku, který se daňově neodpisuje a jehož ocenění se do nákladů promítne až v okamžiku vyřazení.
V kupních smlouvách je proto velmi důležité v případě současného prodeje pozemku a stavby vyčíslit samostatně ceny staveb a pozemků.
NahoruDaňový výdaj
Podle § 25 odst. 1 písm. a) ZDP platí, že výdaje (náklady) na pořízení pozemku nelze považovat za daňově uznatelné. Vymezení hmotného majetku je pro tento účel poněkud nelogicky převzato ze zákona o účetnictví, byť v § 26 odst. 2 má ZDP vlastní definici, navíc prostřednictvím problematického odkazu "pod čarou". Je však třeba respektovat zažitou praxi, kdy zákonodárce nikdy nepovoloval uplatnit nákup pozemku do výdajů. Pořizovací cena pozemku tedy vstoupí do daňových výdajů až v tom zdaňovacím období, kdy dojde k jeho vyřazení.
NahoruFyzické osoby
Pro fyzické osoby přitom platí velmi podstatné omezení dané § 24 odst. 2 písm. t) bodem 5. ZDP: pořizovací cena pozemku je daňovým výdajem jen do výše příjmů z prodeje. To platí samozřejmě i v situaci, kdy fyzická osoba vede účetnictví a v něm eviduje pozemky jako zásoby. Jinými slovy, pořizovací cena pozemku nikdy neovlivní základ daně v dřívějším zdaňovacím období, než ve kterém dojde k jeho prodeji.
Na tomto místě se přesto zastavím u jisté specifické (a v praxi poměrně časté) situace, kdy fyzická osoba prodává více pozemků současně.
Paní Jiřina (nepodnikatelka) v roce 2023 prodává rodinný domek, ve kterém nebydlí, za 6 000 000 Kč, pozemek parc.č. 112/1 za 1 000 000 Kč a pozemek parc.č. 112/2 za 500 000 Kč. Nabývací hodnoty jsou 3 500 000 Kč u rodinného domku, 900 000 Kč u parc.č. 112/1 a 700 000 Kč parc.č. 112/2, vše pořízeno v roce 2021. Máme stanovit základ daně paní Jiřiny na přiznání za zdaňovací období roku 2023, pro zjednodušení nebudeme uvažovat žádné další výdaje (jaké výdaje lze uplatnit, se dočtete v hesle Ostatní příjmy FO).
Ze všeho nejdříve zjistíme, zda je splněn časový test 10 let (pro nemovité věci nabyté před 1. 1. 2021 platí kratší časový test 5 let). Test splněn není, a proto přikročíme ke zdanění v režimu § 10 – Ostatní příjmy. Příjem z prodeje nemovitých věcí se ve smyslu pokynu D-59 považuje za jednotlivý druh příjmu, a proto sečteme úhrnný příjem (7 500 000 Kč) a odečteme od něho úhrnné výdaje (5 100 000 Kč). Ke zdanění tak uvedeme částku 2 400 000 Kč. Jak vidíme, paní Jiřině se podařilo uplatnit ztrátu z prodeje pozemku 112/2, ačkoli obecně není u ostatních příjmů uplatnění ztráty přípustné.
A nyní se zastavíme u situace, pokud by paní Jiřina z předchozího příkladu byla podnikatelkou.
Paní Jiřina vložila předmětné nemovitosti do obchodního majetku; v ostatním zůstává zadání stejné. Zdanění stavby je samostatné (daňově je stavba odlišným majetkem než pozemek), zastavíme se proto jen u pozemků.
Jak jsme uvedli, pořizovací cena pozemku je daňovým výdajem jen do výše příjmů z prodeje. V této situaci je zapotřebí zkoumat, zda uvedené pozemky tvořily jeden funkční celek. Jestliže v našem případě pozemek parc.č. 112/1 představuje třeba dvůr a pozemek parc.č. 112/2 představuje k domku přiléhající zahradu, je zřejmé, že ve smyslu v úvodu vyložených definic musíme pozemek nadřadit katastrálnímu pojmu parcela a pozemky obou parcelních čísel chápat jako funkční celek; ten také naplní literu zákona "jednotlivý majetek". Bez prodeje dvoru by samozřejmě prodej rodinného domku neměl prakticky smysl. I zde proto postupujeme tak, že sečteme příjmy z prodeje pozemků (1 500 000 Kč), sečteme výdaje (1 600 000 Kč) a ze základu daně vyloučíme ztrátu 100 000 Kč s ohledem na § 24 odst. 2 písm. t) bod 5. ZDP. Příjmy patří do základu daně podle § 7 ZDP.
Stejný princip bychom uplatnili také v případě, kdybychom prováděli geometrické rozdělení pozemku na pozemky se dvěma nebo více parcelními čísly.
Pan Karel zakoupil pozemek evidovaný v k.ú. Kamenice u Herálce pod parcelním číslem 115. Následně nechal tento pozemek rozdělit na dvě samostatná parcelní čísla 115/1 a 115/2, a takto je nově evidován v katastru nemovitostí.
Z pohledu daně z příjmů jde stále o jediný pozemek, byť je evidován pod dvěma parcelními čísly. Rozdělením původního parcelního čísla na dvě rozhodně nedochází k novému nabytí pozemku, resp. nedochází k zániku jednoho pozemku a nabytí dvou nových pozemků, jde pouze o změnu v evidenci. To je mimochodem významné i pro případný časový test, který se tímto rozdělením nepřerušil, viz § 4 odst. 2 písm. d) ZDP.
A přidejme ještě jedno důležité omezení. Zakoupí-li fyzická osoba pozemek jako zásobu, smí jej uplatnit do výdajů až v roce prodeje, jak stanoví § 24 odst. 2 písm. t) bod 5. ZDP. Toto ustanovení je třeba vnímat jako speciální, a tudíž nadřazené obecnějšímu § 24 odst. 1. To potvrdil i Nejvyšší správní soud ve svém judikátu 10 Afs 116/2021-45, ve kterém označil za nesprávný názor stěžovatele, že je možné v roce 202X dát pořizovací cenu pozemku – zásoby do výdajů a teprve v roce 202X+1 realizovat zdanitelný výnos.
NahoruPrávnická osoba
Na rozdíl od fyzických osob právnické osoby svůj základ daně z příjmů o případnou účetní ztrátu nijak nekorigují, tato ztráta tak snižuje základ daně z příjmů. V základu daně tak zachytíme hodnoty evidované v účetnictví poplatníka.
NahoruProdej pozemku nabytého vkladem
Prodá-li společnost pozemek, jejž získala vkladem od svého společníka – fyzické osoby, při prodeji řeší otázku, jakou částku uplatnit v (daňových) nákladech. Odpověď nabídne ustanovení § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP. Podle tohoto ustanovení záleží na tom, zda vkladatel měl předmětný pozemek ve svém obchodním majetku.
Pokud ano, toto ustanovení nepoužije a do výdajů převezme částku evidovanou v účetnictví; tato částka odpovídá posudku znalce pro účely vkladu. Jestliže však pozemek do obchodního majetku zařazen nebyl a vklad byl proveden do 5 let od nabytí, pak se při prodeji daňově uzná pořizovací cena u vkladatele (při úplatném nabytí), resp. cena zjištěná podle ZOM ke dni ke dni nabytí (při bezúplatném nabytí).
Pan Jaromír (nepodnikatel) zakoupil v roce 2019 pozemek za cenu 1 850 000 Kč. Tento pozemek vložil v r. 2020 do společnosti Vectron, a.s. Pro účely vkladu byl pozemek oceněn na 2 100 000 Kč. V roce 2023 společnost tento pozemek prodala.
V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. ta) bodem 1. ZDP zahrne společnost Vectron, a.s., do nákladů pouze částku 1 850 000 Kč, třebaže na účtu 031 eviduje vyšší hodnotu; rozdílových 250 000 Kč na přiznání vyloučí z daňových nákladů.
Pan Luboš (nepodnikatel) zdědil v roce 2019 pozemek, jehož cena byla pro účely dědického řízení stanovena na 1 850 000 Kč. Tento pozemek vložil v r. 2020 do společnosti Vectron, a.s. Pro účely vkladu byl pozemek oceněn na 2 100 000 Kč. V roce 2023 společnost tento pozemek prodala.
V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. ta) bodem 2. ZDP zahrne společnost Vectron, a.s., do nákladů pouze částku 1 850 000 Kč, třebaže na účtu 031 eviduje vyšší hodnotu; rozdílových 250 000 Kč na přiznání vyloučí z daňových nákladů.
NahoruVýdaje při pronájmu
Pozemek samozřejmě lze i pronajmout. V této souvislosti však upozorníme na ustanovení § 24 odst. 5 písm. b) ZDP. To normuje, že je-li poplatníkem úplatně nabyt pozemek, který předtím úplatně užíval, je úplata za užívání daňovým výdajem pouze za podmínky, že poplatník zahrne tento majetek do obchodního majetku a cena za nabytí tohoto pozemku nebude nižší než cena určená podle zvláštního právního předpisu platná ke dni nabytí pozemku. Je-li přitom mezi nájemcem a…
