Přefakturace výdajů
RNDr. Ivan Brychta
Ne všechny výdaje, které poplatník uskuteční (v hotovosti či bezhotovostně), se týkají jeho činnosti. Stane se, že některý výdaj patří celý nebo zčásti někomu jinému, a přesto je jeho uskutečnění z pokladny či z podnikatelského účtu správné.
Příkladem může být faktura za elektrickou energii obdržená pronajímatelem nebytových prostor, které však užívá na základě smlouvy nájemce. Je zřejmé, že faktura se vztahuje k činnosti nájemce (ten v prostorách "svítí"), pronajímatel fakturu obdržel pouze z důvodu, že ještě nestačil nebo nechtěl přehlásit odběr elektrické energie.
V následujícím textu se budeme zabývat:
-
daňovou uznatelností výdajů (nákladů) u subjektu, kterému náklady nepatří a který je posílá (přefakturovává) dál,
-
daňovou uznatelností přefakturovaných výdajů (nákladů) u subjektu, kterému náklady patří.
Zaměříme se především na podnikatele vedoucí daňovou evidenci.
-
Zákon o daních z příjmů (ZDP):
-
§ 23 odst. 4 písm. e) ZDP, který vylučuje z daňového základu částky zaúčtované do příjmů, pokud přímo souvisejí s výdaji neuznanými jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů, ustanovení se aplikuje i pro FO, které nevedou účetnictví
-
§ 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, kde se jako daňově uznatelné uvádějí takové výdaje, které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů a jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit na základě závazku nebo jiného právního předpisu, a to jen do výše příjmů s nimi souvisejících za podmínky, že příjmy ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících; také toto ustanovení platí i pro FO, které nevedou účetnictví
-
§ 25 odst. 1 písm. r) ZDP uvádějící jako daňově neuznatelné daně zaplacené za jiného poplatníka s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. ch) a u) ZDP
-
Zákon o dani z přidané hodnoty (ZDPH) – § 36 odst. 11 ZDPH umožňuje nezahrnutí do základu DPH částky přijaté od třetí osoby, aby byla vynaložena jménem a na účet této třetí osoby
-
Nový občanský zákoník (NOZ) – §§ 2991 až 3005 NOZ hovoří o bezdůvodném obohacení, přičemž § 2991 odst. 2 NOZ výslovně říká, že "bezdůvodně se obohatil zvláště ten, za nějž bylo plněno, co měl po právu plnit sám"
Vzhledem k větší srozumitelnosti dalšího textu si zaveďme tato označení:
-
prvotní příjemce (nebo též přefakturovávající subjekt) – označení pro subjekt, který obdržel plnění (většinou službu), které mu nepatří, a fakturuje toto plnění skutečnému "majiteli",
-
skutečný příjemce – označení pro subjekt, kterému je přefakturováváno, je to subjekt, kterému náklady ve skutečnosti patří, který danou službu či zboží skutečně využil, využívá či bude využívat, jde o konečného spotřebitele.
Nahoru Předmět přefakturace
Předmětem přefakturace bývají nejčastěji služby, elektrická energie, teplo, plyn, voda, nejčastěji ve spojitosti s nájemním a podnájemním vztahem. Vzhledem k tomu, že přefakturovat lze každý výdaj (náklad), může být předmětem přefakturace i zboží, nákup majetku, vyplacené mzdy, zaplacené daně apod.
Přefakturací budeme rozumět fakturaci předmětu přefakturace nebo jeho části prvotním příjemcem skutečnému příjemci. Zde je třeba zdůraznit, že částka, za kterou předmět fakturuje (přefakturovává) prvotní příjemce skutečnému příjemci, by se neměla lišit (až na výjimky) od ceny, za kterou prvotní příjemce předmět přefakturace pořídil. V opačném případě bychom nemohli hovořit o přefakturaci, ale jednalo by se o klasický prodej či poskytnutí služeb.
To přirozeně neplatí v případech, kdy prvotní příjemce přefakturovává určitou předem definovanou část, vážící se k výdajům (nákladům) skutečného příjemce (např. v případě, že jde o podnájemce využívajícího 30 % plochy, přefakturuje se jen 30 % nákladů).
Pan Domácí vlastní hospodářský objekt, který pronajímá panu Podnikavému k provozování prodejny železářství. V únoru zaplatil pan Domácí jakožto vlastník pokutu ve výši 2 000 Kč za neodklizený sníh před objektem. Protože je objekt využívaný panem Podnikavým, pan Domácí přeúčtoval pokutu nájemci, ovšem zvýšenou o 100 %, tedy ve výši 4 000 Kč. Své počínání zdůvodňuje pan Domácí vícenáklady při jednání s pracovníky obvodního úřadu, který pokutu udělil, a taktéž jako preventivní opatření, aby si nájemce hleděl úklidu chodníků. Je zřejmé, že v tomto případě již nejde o klasickou přefakturaci.
Nahoru Přefakturace a cena obvyklá
Veliké úskalí pro prvotního příjemce spatřujeme v tom, pokud se mu nepodaří prokázat, že jde o přefakturaci, tedy že mu předmět přefakturace (příjem k přefakturování) nepatří. Správce daně se pak může oprávněně domnívat, že nákup byl uskutečněn s úmyslem poskytnout skutečnému příjemci předmět fakturace levněji, než by jej tento pořídil. Pak by mohl správce daně oprávněně použít institut ceny obvyklé a doměřit u prvotního příjemce nevyúčtovanou marži.
Podobné případy je nutné u podnikatelů – fyzických osob vedoucích daňovou evidenci hlídat zvláště při přefakturaci osobám blízkým.
V daňové evidenci pana Nerozumného, který vlastní živnostenský list na nákup a prodej, se objevila faktura na 9 000 Kč za nákup televizoru z velkoobchodu za cenu o 1 000 Kč nižší, než je cena v běžné prodejní síti. Televizor za tu samou částku 9 000 Kč pan Nerozumný přefakturoval svému tchánovi panu Šikulovi s tím, že nákup provedl pan Šikula pro svoji potřebu a pouze omylem byla faktura vystavena na jméno pana Nerozumného (a též i zaplacena z účtu pana Nerozumného!).
V tomto příkladu nejde o klasickou přefakturaci, ale o skrytý nákup a prodej, navíc spřízněné osobě, ne za cenu obvyklou. Na tomto faktu nemění nic ani ta skutečnost, že pan Šikula si skutečně televizor odvezl přímo z velkoobchodu domů, aniž by prošel skladem pana Nerozumného.
Správce daně by uplatnil § 23 odst. 7 ZDP.
Nahoru Pohled prvotního příjemce
Nejzákladnějším rysem přefakturace je zřejmě to, že u prvotního příjemce se v případě výdaje (nákladu) na pořízení předmětu přefakturace většinou nejedná o výdaj daňově uznatelný. Jak si v dalším textu ukážeme, nemusí jít ani o skutečné vydání peněz z pokladny či banky, může jít pouze o dluh, který je přefakturován skutečnému příjemci, tím vznikne u prvotního příjemce pohledávka, která je následně oproti dluhu započtena.
Nahoru Zohlednění v daňové evidenci
To, že jde o přefakturaci nesouvisející se zdanitelnými příjmy poplatníka, nejlépe vystihne takový způsob zachycení v daňové evidenci, kdy se pohyb peněžních prostředků objeví pouze ve sloupcích neovlivňujících základ daně.
Obdobně může postupovat poplatník s příjmy zdaněnými v § 9, který nevede účetnictví, ale podle § 9 odst. 6 ZDP eviduje příjmy a k nim skutečné výdaje, i když ten nedaňové příjmy a nedaňové výdaje ve své evidenci zohledňovat nemusí.
Podnikatel pan Nájemce ukončil nájem nebytových prostor, pronajatých od majitele domu pana Pronajímatele, k 31. 1. Vzhledem k dovolené pana Pronajímatele se však podařilo přehlásit odběr elektrické energie zpět na pronajímatele až k 15. 2. Pan Nájemce tedy obdržel vyúčtování od energetických závodů i za období, kdy už nebyl uživatelem nebytových prostor.
Jelikož součástí předávacího protokolu při ukončení nájemního vztahu byl i údaj o stavu elektroměru, pan Nájemce dle sazeb uvedených na faktuře vyčlenil částku, která by měla patřit již panu Pronajímateli, a tuto částku mu přefakturoval.
V daňové evidenci v části, ve které eviduje údaje o příjmech a výdajích, lze uvedené vyjádřit následovně (pro zjednodušení předpokládejme, že pan Nájemce není plátcem DPH):
Dále bude zaznamenána úhrada dluhu v evidenci dluhů a o obdržení přefakturované částky bude učiněn zápis v evidenci pohledávek.
Problematikou přefakturace v případě služeb souvisejících s nájmem se zabývá také pokyn GFŘ D-22 v bodě 2 až 4 k § 9, tedy k nájmu. GFŘ v pokynu dovozuje, že:
-
úhrady za ceny služeb spojených s užíváním movitých věcí nebo bytů nejsou součástí nájemného,
-
v případě nájmu nebytových prostor nejsou součástí úhrady nájemného platby záloh nebo výdaje za služby, jejichž poskytování je spojeno s nájmem.
Pokyn říká, že pokud pronajímatel vybírá zálohy na služby, které zajišťuje prostřednictvím třetích stran (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod kanalizacemi, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor v domě, kontrolu a čištění komínů, odvoz popela a smetí, odvoz splašků a čištění žump, vybavení bytu společnou televizní a rozhlasovou anténou) a které po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby, nezahrnuje pronajímatel přijaté zálohy do zdanitelných příjmů a ani platby za tyto služby do daňových výdajů. Dá se v tom spatřovat určitý způsob přefakturace, i když zkreslený tím, že nájemci hradí určité zálohy ještě dříve, než je jasné, co bude předmětem přefakturace.
Pokyn zdůrazňuje, že uvedený způsob nelze použít v případech služeb, které poskytuje sám pronajímatel! V takovém případě budou zálohy na ceny těchto služeb zdanitelným příjmem pronajímatele, i kdyby byly v konečném důsledku realizovány bez zisku.
Nahoru Přefakturace ovlivňující základ daně
Ne vždy se podaří tak elementárně oddělit částky výdajů, které patří jinému subjektu. Pak nezbývá než částky již zahrnuté v daňově uznatelných výdajích přefakturovat s tím, že příjem z přefakturace bude zahrnut do příjmů ovlivňujících základ daně. Tento způsob vypořádání se s přefakturací u prvotního příjemce je nešťastný z několika důvodů:
-
správce daně v něm nemusí vidět vždy přefakturaci, ale může to považovat za nákup a prodej v nákupní ceně, a pak se přirozeně bude ptát, proč k tomu tak dochází,
-
může být ovlivněn základ daně, neuskuteční-li se výdaj a příjem v jednom kalendářním roce.
Klasickým případem je úhrada PHM za vozidlo použité zaměstnancem i k soukromým jízdám. Pan Vonásek je zaměstnán u podnikatele pana Šéfa (FO vedoucí daňovou evidenci, neplátce DPH) jako vedoucí oddělení prodeje a má k dispozici vozidlo i pro soukromé účely. PHM čerpá na CCS kartu i za doklady od čerpadel v hotovosti a účetní účtuje o spotřebě PHM v den odepsání z účtu (u CCS) nebo zaplacení (u…
