Ing. Jan Ambrož, Mgr. Kulková
V tomto článku se zabýváme specifickým režimem, resp. zcela výjimečným typem daňového subjektu u DPH, který představuje tzv. skupina pro účely daně z přidané hodnoty. S tímto plátcem DPH jsou spojeny určité zvláštnosti, a to nejen pro tohoto plátce, ale i pro "běžné" plátce fyzické či právnické osoby, se kterými plátce – skupina, resp. člen skupiny DPH, obchoduje.
NahoruPrávní úprava
Základní charakteristiky skupiny pro daň z přidané hodnoty jsou uvedeny zejména v následujících ustanoveních zákona o DPH:
-
Pro definování skupiny jako osoby povinné k dani § 5 odst. 1 ZDPH.
-
V § 5a až § 5c nalezneme vymezení skupiny, kdo je zastupujícím členem, základní pravidla odpovědnosti skupiny a jejich členů za povinnosti skupiny a pro přechod práv a povinností mezi členy a skupinou.
-
Vznik statusu plátce podle § 6d také pro člena skupiny, pokud uskuteční plnění v tuzemsku, ale uskuteční ho svou částí umístěnou mimo tuzemsko.
-
Náležitosti daňového dokladu skupiny podle § 29a.
-
Výjimka pro povinné snížení nároku na odpočet při zrušení registrace skupiny a zániku členství člena ve skupině v § 79c písm. f).
-
Místní příslušnost správce daně u skupiny upravuje § 93a odst. 1.
-
Neměnnost základního měsíčního zdaňovacího období skupiny vyplývá z § 99a odst. 1.
-
Registraci nebo zrušení registrace se věnují paragrafy § 95a, § 106e + § 106 odst. 2 a zániku členství § 106f.
-
Zvláštnost týkající se evidence pro účely DPH je rozebrána v § 100 odst. 4.
-
Podávání daňového přiznání při úpadku člena skupiny § 101b odst. 2.
-
Nový § 105 pro použití přeplatku skupiny.
-
Nespolehlivý plátce a nespolehlivá osoba v § 106a a § 106ab.
NahoruDefinice skupiny
Skupinou se rozumí skupina spojených osob se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, která je zaregistrována za plátce daně. Znamená to, že pokud některý z členů skupiny má sídlo nebo místo podnikání mimo tuzemsko, není tato jeho část součástí skupiny. Toto pravidlo ohledně "neúčasti" mimo tuzemské části člena ve skupině je uvedeno přímo i v zákoně.
Každá osoba může být členem pouze jedné skupiny. Není rozhodující, zda jde o fyzickou, nebo právnickou osobu.
Pro skupinu dříve existovalo omezení, že člen skupiny nemohl být společníkem společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity).
NahoruVýklad
Vysvětlíme si v první kapitole principy skupiny a základní procesní pravidla, ve druhé části se zaměříme na podmínky vzniku skupiny, její registraci, třetí část je věnována ukončení skupiny, zrušení registrace nebo také vystoupení člena skupiny. Závěrečná čtvrtá kapitola obsahuje popis běžné činnosti skupiny, evidenci, účtování aj.
Nahoru1. PRINCIP SKUPINY
Za samostatnou osobu povinnou k dani podle § 5 odst. 1 zákona o DPH se považuje celá skupina. Současně platí, že člen skupiny se po dobu svého členství ve skupině nepovažuje za samostatnou osobu povinnou k dani! Z toho vyplývá, že jakékoliv plnění mezi jednotlivými členy skupiny není předmětem daně z přidané hodnoty. Daň na výstupu je uplatňována jen v případech uskutečněných plnění mimo skupinu a nárok na odpočet vzniká u plnění přijatých jednotlivými členy pro skupinu.
Obchodní společnosti A, B a C, měsíční plátci DPH, tvoří skupinu, která byla zaregistrována jako plátce DPH od 1. ledna 2021. Společnost A poskytla služby v prosinci 2020 a v lednu 2021 pro společnosti B a C. Ve zdaňovacím období prosinec 2020 eviduje společnost A daň na výstupu, neboť uskutečnila zdanitelné plnění. Plátci B a C daň na vstupu. Ve zdaňovacím období leden 2021 vzhledem ke vzniku, resp. existenci skupiny, poskytnutí služby není předmětem DPH.
Jedinou výjimkou, kdy se člen skupiny může dílčím způsobem považovat za samostatnou osobu povinnou k dani, je případ řešený v ustanovení. § 6d zákona o DPH a týká se části člena skupiny umístěné mimo tuzemsko (viz druhá část).
Plátci, resp. osoby povinné k dani, splňují-li zákonem stanovené podmínky, se mohou rozhodnout, zda "založí" skupinu pro účely DPH. Pro jejich volbu mají velký vliv dále uvedené výhody skupiny. Jsou jimi zejména:
-
již zmíněná fakturace uvnitř skupiny za ceny bez daně (není předmětem DPH), tj. optimalizace toků DPH uvnitř skupiny,
-
vyšší nárok na odpočet, a to teoretickým i praktickým vylepšením koeficientu v případě, kdy je některý z členů povinen krátit odpočet DPH z důvodů uskutečňování osvobozených plnění a ostatní mají například jen zdanitelná plnění,
-
uplatnění nároku na odpočet, vstupuje-li do skupiny osoba povinná k dani, která není plátcem daně (a zastupující člen je samozřejmě plátcem),
-
snižování administrativních nákladů, které souvisí s evidencí DPH a daňovými tvrzeními, neboť tak činí pouze jeden člen skupiny,
-
zlepšení cash-flow, třeba má-li některý z členů pravidelně nárok na odpočet daně a jiný vlastní daňovou povinnost.
Skupinu však nemohou založit jakékoliv osoby povinné k dani. Podmínkou je, že se musí jednat o spojené osoby vymezené pro účely zákona o DPH v § 5a. To znamená:
NahoruKapitálově spojené osoby
Těmi jsou osoby, z nichž se jedna přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo na hlasovacích právech druhé osoby, nebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a přitom tento podíl představuje alespoň 40 % základního kapitálu nebo 40 % hlasovacích práv těchto osob.
Obchodní společnost A vlastní 40 % kapitálu obchodní společnosti B, 10 % na společnosti E. Společnost B vlastní 60 % kapitálu obchodní společnosti C a 100 % kapitálu společnosti D. Skupinu může vytvořit:
Možná je i skupina všech uvedených obchodních společností s výjimkou společnosti E.
NahoruJinak spojené osoby
Jde o osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba. Posouzení této podmínky tak může být v praxi složitější.
Jednatel společnosti Alfa, s.r.o., je současně členem představenstva Beta, a.s. Tyto společnosti jsou jinak spojené osoby a mohou spolu vytvořit skupinu.
Správné posouzení "spojených osob" bude při registraci zřejmě nejsložitějším oříškem k rozlousknutí. Proto musí být řádně vyplněny údaje v tiskopisech (viz dále) a je možné, že budou správou daní oprávněně požadovány další údaje.
NahoruProcesní pravidla
Znovu si zdůrazníme, že vnitroskupinová plnění nepodléhají DPH. Za skupinu vystupuje vůči správci daně jeden subjekt. Za skupinu při správě daně jedná tzv. zastupující člen. Ten má ve skupině klíčovou roli, neboť je to on, kdo bude za skupinu plnit povinnosti a realizovat práva v oblasti DPH vůči správci daně.
Zastupujícímu členovi také budou doručována daňová rozhodnutí. Pokud není ve skupině člen se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, může být zastupujícím členem skupiny kterýkoli člen skupiny. Z uvedeného tedy vyplývá, že v zásadě musí být zastupujícím členem skupiny osoba se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku. Teprve v situaci, kdy skupina žádného takového člena nemá, může být zastupujícím kterýkoli člen, tj. i se sídlem a místem podnikání mimo tuzemsko.
K určení zastupujícího člena je vyžadován souhlas všech členů skupiny.
NahoruOdpovědnost
Jakkoli je to zastupující člen, který vůči správci daně za skupinu plní povinnosti při správě DPH, ze zákona je jasně nastaveno pravidlo, že za povinnosti skupiny vyplývající ze zákona odpovídají nicméně všichni členové skupiny, a to společně a nerozdílně. Za tyto povinnosti takto odpovídají i po zrušení skupiny, případně po jejich vystoupení ze skupiny. Odpovědnost se vztahuje vždy k období, kdy se jednalo o členy skupiny.
Obchodní společnost X byla členem skupiny DPH po celý rok 2020. S ohledem na změnu předmětu činnosti k 31. 12. 2020 ze skupiny vystoupila. Následující rok provede správce daně daňovou kontrolu a dodatečně stanoví daň za některá zdaňovací období roku 2020. I když společnost X nebude v době provádění kontroly členem skupiny, bude se muset na úhradě dodatečně stanovené daně za zdaňovací období roku 2020 podílet.
NahoruPřechod práv a povinností
Všechna práva a povinnosti vyplývající ze zákona DPH jednotlivým osobám, které se staly členy skupiny, přechází na skupinu, a to dnem registrace skupiny nebo také dnem přistoupení člena do skupiny.
Pokud dojde ke zrušení registrace k DPH u skupiny, v důsledku čehož se jednotliví členové stávají (někteří opět) samostatnými plátci daně, přecházejí práva a povinnosti ze skupiny na osoby, které byly jejími členy v době zrušení. K přechodu práv a povinností na ně dojde dnem následujícím po zrušení registrace skupiny, a to opět jak je výše uvedeno, v rozsahu, resp. ve vztahu k obdobím, ve které byly členy skupiny.
NahoruSmlouva členů
Vzájemná práva a povinnosti členů skupiny bude nanejvýš žádoucí zakotvit do právního dokumentu, který by měl být písemný. Jednoznačně je nezbytné sjednat, jak bude probíhat:
-
zpracování podkladů, předávání zastupujícímu členovi, ale také určení odpovědných osob a způsob komunikace,
-
metodiku účetnictví,
-
splatnosti finančního vypořádání atp.
Nutné je aktualizovat uzavřené smlouvy, například doplnit, jak se bude postupovat u přeplatků, resp. nedoplatků některého člena skupiny (viz čtvrtá kapitola).
Nahoru2. VZNIK SKUPINY, REGISTRACE
V této kapitole si doplníme výše uvedené obecné principy. Přihláška k registraci skupiny se podává na zvláštním formuláři, který je k dispozici na internetové adrese České daňové správy.
Shodně jako u kterékoli jiné osoby musí být přihláška k registraci na DPH i u skupiny podána výlučně elektronickou formou!
NahoruPřihláška k registraci
V přihlášce se uvede zastupující člen a další údaje potřebné pro správu daní. Členové skupiny vyplní tzv. List člena skupiny, na kterém je vyznačen souhlas s osobou zastupujícího člena.
Ke dni předcházejícímu dni registrace skupiny za plátce daně je nutné zrušit, resp. ze zákona dojde ke zrušení registrace k DPH jednotlivých členů – samozřejmě jde-li o plátce DPH (členem skupiny se může stát i neplátce).
NahoruČlen skupiny, přesto plátce daně i samostatně (výjimka)
Jak už bylo výše zmíněno, z pravidla, že členové skupiny nejsou po dobu trvání skupiny, resp. trvání jejich členství ve skupině samostatnými plátci DPH (naopak vstupem do skupiny jimi přestávají být), je výjimkou situace popsaná v ustanovení § 6d zákona o DPH.
Tato zvláštnost reaguje na fakt, že osoba, která je členem skupiny vzniklé pro účely "české" DPH, resp. podle českého zákona o DPH, je jejím členem pouze v rozsahu svých částí v tuzemsku. Pokud mají sídlo nebo provozovnu mimo tuzemsko, nejsou tyto jejich části součástí skupiny.
Pokud by potom takový člen skupiny, osoba povinná k dani, uskutečnil svou částí umístěnou mimo tuzemsko zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, stane se v tuzemsku plátcem DPH (toto platí pro případ, že u daného plnění nemá povinnost přiznat daň osoba, které jsou tato plnění poskytována).
NahoruMístní příslušnost
U skupiny se místní příslušnost správce daně řídí podle sídla, místa podnikání nebo provozovny zastupujícího člena (§ 93a ZDPH). Přihlášku k registraci skupiny proto skupina podává u správce daně místně příslušného zastupujícímu členovi.
Aby správa daně byla ucelená, u ostatních členů skupiny je změněna místní příslušnost i k ostatním daním s výjimkou majetkových daní. Proto všichni členové skupiny budou mít jednoho správce daně.
To znamená, že stále platí základní pravidlo: daňové subjekty jsou nezávislé, odpovídají například zcela samostatně za své povinnosti k dani z příjmů. Existence skupiny však představuje společná práva a povinnosti k DPH. Sjednocení místní příslušnosti je krokem k zefektivnění správy, nepředstavuje věcnou změnu pravidel u jiných daní.
Obchodní společnosti A, B, C z prvního příkladu mají sídlo v Praze, Ostravě a Plzni. Zastupujícím členem skupiny pro DPH je plátce A, proto místní příslušnost, mimo výše uvedených daní, přejde u daňových subjektů B a C na Finanční úřad pro Hlavní město Prahu.
NahoruZdaňovací období
Pro činnost skupiny platí několik specifických pravidel. Ze zákona je zdaňovacím obdobím skupiny vždy kalendářní měsíc, neboť skupina si ze zákona nemůže zvolit čtvrtletní období podle § 99a zákona o DPH.
NahoruDaňové přiznání
V prvním příkladu jsme upozornili na skutečnost, že ve skupině se mezi členy zdanitelné plnění neuskuteční. Ale za období před vznikem skupiny je samozřejmě povinností podat i daňové přiznání k DPH za jednotlivé členy skupiny ve vztahu k jejím povinnostem vzniklým do vzniku skupiny.
Například v situaci, kdy skupina je jako plátce DPH zaregistrována s účinností od 1. 1 .2021, podá v lednu roku 2021 tato přiznání za poslední zdaňovací období předcházející vzniku skupiny (zde za prosinec 2020 nebo 4. čtvrtletí 2020 zastupující člen, a to samostatně za každého člena nově vzniklé skupiny (na přiznání budou uvedeny údaje o původním plátci DPH, nově členovi skupiny).
Podávání daňových přiznání se řídí obecnými pravidly platnými pro ostatní plátce DPH, nicméně speciální pravidlo u podávání daňového přiznání skupiny je zakotveno pro případ, kdy došlo k účinnosti rozhodnutí o úpadku člena skupiny. Tato výjimka je jsou upravena v § 101b zákona o DPH a ve stručnosti stanoví povinnost podat daňové přiznání za skupinu "mimořádně" vždy i v situaci, kdy u kteréhokoli jejího člena došlo k vydání rozhodnutí o úpadku.
NahoruÚčinnost registrace
Je třeba zdůraznit, že účinnost registrace skupiny se od registrace běžného plátce daně liší. Skupina se stává plátcem vždy od 1. 1., přičemž pro určení roku je rozhodující, kdy je podána přihláška k registraci.
K obecnému tématu registrace k dani z přidané hodnoty je k dispozici Informace k problematice registrace k dani z přidané hodnoty Generálního finančního ředitelství včetně aktuálního dodatku č. 2 (viz https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/skupina ).
NahoruKalendářní rok
Je-li přihláška podána do 31. 10. běžného roku, je účinnost registrace k 1. 1. kalendářního roku následujícího po podání přihlášky. Je-li přihláška podána po datu 31. 10., ale ještě v běžném roce, bude skupina zaregistrována až od 1. 1. druhého následujícího roku po podání přihlášky.
Skupina podá přihlášku k registraci dne 10. října 2020. Správce daně přihlášku projedná, pokud zjistí splnění všech zákonem stanovených podmínek, zaregistruje skupinu jako plátce od 1. 1. 2021.
Skupina podala přihlášku k registraci dne 1. listopadu 2020. Pokud správce daně přihlášku vyřídí kladně, zaregistruje skupinu za plátce DPH až od 1. 1. 2022.
NahoruPřistoupení do skupiny
Stejný postup platí i pro členy, kteří přistupují do skupiny. Jestliže skupina podá žádost o přistoupení plátce do skupiny (nový člen skupiny) do 31. 10., stane se plátce členem skupiny k 1. 1. následujícího roku. V případě, že žádost o přistoupení podá skupina v běžném roce, ale po tomto datu, stane se plátce novým členem skupiny k 1. 1. druhého roku následujícího po podání žádosti.
Výjimkou v tomto postupu registrace jsou osoby, které nejsou plátcem DPH. Tyto osoby se mohou při splnění zákonných podmínek stát členem skupiny již od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém skupina podá žádost o přistoupení člena do skupiny.
V roce 2021 existuje skupina A+B+C. V červnu 2021 skupina podala žádost o přistoupení nového subjektu, společnosti D, která není plátcem DPH. To znamená, že pokud společnost D splňuje podmínky pro možné členství ve skupině DPH, stane se od 1. srpna 2021 členem skupiny. Od tohoto datu vystupuje navenek jako plátce DPH (skrze registraci k DPH dotčené skupiny, jejímž se stal členem).
NahoruPřeměna obchodní korporace
Výjimkou v datu, kdy se osoba zpravidla může stát členem skupiny DPH, jsou kromě nových členů – původních neplátců ještě i členové, kteří do skupiny "přistupují" v rámci procesu přeměny obchodní společnosti, pokud jsou v rámci přeměny nástupcem původního zanikajícího nebo rozdělovaného člena skupiny. Tyto nové (přeměněné) subjekty jsou členy…
