Srážková daň vybíraná z příjmů daňového nerezidenta
Jaroslava Pfeilerová
Právní úprava:
-
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
-
§ 2 odst. 3 – Definice daňového nerezidenta – fyzické osoby
-
§ 17 odst. 4 – Definice daňového nerezidenta – právnické osoby
-
§ 22 – Příjmy nerezidenta, které v ČR podléhají zdanění
-
§ 36 – Zvláštní sazba daně
-
§ 38d – Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby
-
§ 38da – Oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí
-
§ 38s – Zvýšený základ daně
-
§ 19 odst. 1 písm. zj), odst. 5, odst. 8 – Osvobození licenčních poplatků
-
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád
-
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění
Popis operace:
Zahraniční osoby (daňoví nerezidenti) podléhají v ČR zdanění pouze z příjmů, které jsou vymezeny v § 22 ZDP. Mnohé zahraniční osoby se však na území ČR vůbec nezdržují a vybrání daně z jejich příjmů je problematické. Z toho důvodu tuzemský daňový zákon stanoví, že povinnosti plátce daně mají v ČR tuzemské osoby, které příslušnou úhradu ve prospěch zahraniční osoby vyplácejí. Jedná se o povinnost z příjmů nerezidenta:
-
srazit srážkovou daň podle § 38d ZDP,
-
provést zajištění daně podle § 38e ZDP,
-
oznámit příjmy plynoucí do zahraničí podle § 38da ZDP.
V příspěvku se zabýváme povinností plátce srazit ze zdanitelných příjmů nerezidenta srážkovou daň. Pokud je příjem nerezidenta vymezen v § 22 ZDP a současně je uveden v § 36 ZDP, podléhá srážkové dani, viz následující tabulka:
V případě, že ČR uzavřela se státem nerezidenta smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je nutné porovnat postup zdaňování podle českých zákonů a podle příslušné smlouvy. Pro zdanění se použije postup, který je pro nerezidenta výhodnější. Sazby daně uvedené ve smlouvách jsou ve většině případu nižší, než jaké stanoví tuzemský daňový zákon. Plátce proto musí správci daně prokázat oprávněnost sražení daně nižší sazbou, protože smlouvy o zamezení dvojího zdanění se vztahují pouze na rezidenty smluvních států. Z toho důvodu plátcům doporučuji, aby si od svého zahraničního partnera vyžádali doklad o jeho daňové rezidenci v příslušném smluvním státě a měli k dispozici i další důkazní prostředky, aby mohli správci daně při případné kontrole prokázat, že jejich zahraniční partner je skutečným vlastníkem předmětného příjmu a že daný příjem je podle daňového práva příslušného smluvního státu považován za příjem tohoto zahraničního partnera. Na základě takových důkazních prostředků může plátce bez obav srazit daň nižší sazbou uvedenou ve smlouvě.
Vyšší sazba daně podle ust. § 36 odst. 1 písm. c) ZDP
Vzhledem k tomu, že se ČR snaží zamezit daňovým únikům mimo jiné tím, že řeší zdaňování příjmů, které od nás plynou do tzv. daňových rájů, je od 1. 1. 2013 pro příjmy uvedené v ust. § 36 odst. 1 písm. a) a písm. b) ZDP stanovena sazba daně ve výši 35 % pro poplatníky, kteří nejsou daňovými rezidenty:
-
Jiného členského státu Evropské unie,
-
Státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (Island, Norsko, Lichtenštejnsko),
-
Státu, se kterým ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění nebo dohodu o výměně informací v daňových záležitostech pro oblast daně z příjmů (např. Kajmanské ostrovy, Bermudy, ostrov Man, Andorrské knížectví, Britské Panenské ostrovy).
Příklad – Příjem nerezidenta, který podléhá srážkové dani
Tuzemská společnost si na základě nájemní smlouvy pronajala stroje od svého obchodního partnera, který je daňovým rezidentem Nizozemského království.
-
Zákon o daních z příjmů stanoví, že příjmy za užívání movité věci umístěné na území ČR jsou zdanitelnými příjmy nerezidenta, které podléhají srážkové dani ve výši 15 %.
-
Smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi ČR a Nizozemským královstvím č. 138/1974 Sb., v článku 12 stanoví, že tento příjem v ČR podléhá dani ve výši 5 %.
Tuzemská společnost pro zdanění v ČR využila výhodnější sazbu a z příjmu nerezidenta srazila daň ve výši 5 %. Osoba z Nizozemského království předložila českému plátci doklad o daňovém domicilu, kterým zahraniční daňový úřad potvrdil její rezidentství v Nizozemí.
Tento doklad si tuzemský plátce vyžádal z toho důvodu, aby správci daně při daňové kontrole prokázal oprávněnost aplikace smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Skutečnost, že zahraniční obchodní partner je skutečným vlastníkem vypláceného příjmu, může tuzemská společnost prokázat nájemní smlouvou. Pokud by česká firma neměla jistotu, že se jedná o rezidenta smluvního státu nebo pokud by z nájemní smlouvy jednoznačně neplynulo, že zahraniční obchodní partner je skutečným vlastníkem vypláceného příjmu, srazila by vyšší sazbu daně stanovenou tuzemským zákonem o daních z příjmů (15 %, případně 35 %).
Výpočet základu daně a daně
Základ daně pro srážkovou daň nelze snižovat o nezdanitelné částky a odčitatelné položky a zaokrouhluje se na celé koruny dolů (s výjimkou dividendového příjmu z akcie a podílového listu, u něhož se základ daně zaokrouhluje na celé haléře dolů). Odměny členů orgánů právnických osob podléhají dani z příjmů fyzických osob ze závislé a základ daně tvoří odměna zvýšená o pojistné. Pokud bude doloženo (např. formulářem A1), že v zahraničí zaplacené pojistné je nižší, než pojistné v ČR, bude základ daně tvořen odměnou za výkon funkce zvýšenou o toto zahraniční pojistné. V případě, že výše zahraničního pojistného nebude prokázána, bude základ daně tvořen odměnou za výkon funkce zvýšenou o pojistné podle českých předpisů (33,80 %).
Daň se zaokrouhluje na celé koruny dolů. Výjimku tvoří dividendové příjmy z akcií a podílových fondů, kde se zaokrouhlí na celé koruny dolů až celková částka daně sražená plátcem ze všech dividendových příjmů plynoucích od jedné osoby.
Lhůty pro provedení srážky z příjmů nerezidenta
Zákon o daních z příjmů stanoví termíny, ve kterých je plátce povinen z příjmů nerezidenta srazit daň, která náleží ČR. Nejčastěji tato povinnost vzniká při výplatě, připsání náhrady ve prospěch nerezidenta avšak nejpozději v den, kdy o závazku účtuje v souladu se zákonem o účetnictví.
Odvod srážkové daně
Plátci, který ve správném termínu srazí z příjmů nerezidenta daň, stanoví zákon o daních z příjmů v § 38d odst. 3 ZDP povinnost sraženou daň odvést do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl povinen srážku provést. Příslušnou částku je nutné odvést správci daně místně příslušnému plátci na speciální účty s předčíslím:
-
7720 – pokud je srážka provedena z příjmů nerezidenta (poplatníka), který je fyzickou osobou,
-
7712 – pokud je srážka provedena z příjmů nerezidenta (poplatníka), který je právnickou osobou.
O provedení srážky daně z příjmů nerezidenta je plátce povinen informovat na tiskopise vydaném MF, který lze vyhledat na internetových stránkách České daňové správy.
Navýšení daně (brutace)
Pokud plátce neprovede srážku daně, a to ani dodatečně – bude provedena tzv. brutace. V tomto případě je základem daně pro výpočet srážkové daně částka odpovídající součtu příjmů vyplacených zahraniční osobě a daně, která z nich měla být sražena (viz příklad 2).
Poznámka:
Vzorec, který se používá pro výpočet zvýšeného základu daně: Příjem x 100 se vydělí rozdílem částky 100 a sazbou daně, která měla být použita.
Potvrzení o sražení daně
Na žádost daňového nerezidenta vydá správce daně "Potvrzení o sražení daně" (tiskopis 25 5231 MFin). Na základě tohoto dokladu si může nerezident započítat daň sraženou v ČR na daňovou povinnost ve státě, kde je daňovým rezidentem. V praxi se často setkáváme s postupem, kdy o vydání příslušného potvrzení poplatník žádá prostřednictvím plátce.
Možnost daňového nerezidenta podat v ČR daňové přiznání na příjmy zdaněné srážkovou daní
Do konce roku 2008 bylo provedení srážky z příjmů nerezidenta konečným zdaněním. Od r. 2009 mohou daňoví rezidenti členských států EU a EHP (Island, Lichtenštejnsko, Norsko) dobrovolně podat v ČR daňové přiznání z následujících příjmů uvedených v ust. § 22 odst. 1 písm. b), c), d), f), g) (v bodech 1, 2, 4, 5, 6, 12 až 14), § 22 odst. 1 písm. h), i) ZDP.
Tyto příjmy, které zdanil plátce při jejich výplatě srážkovou daní, uvede nerezident ve vlastním daňovém přiznání.
Při zjištění základu daně si může nerezident vybrat, zda bude vycházet z účetnictví, z daňové evidence nebo pouze ze záznamu o příjmech a výdajích. Uplatněné náklady musí být v souladu s českými daňovými zákony.
Pokud je nerezident fyzická osoba, může využít také možnost uplatnění výdajů procentem z příjmů (s výjimkou odměn členů statutárních orgánů a příjmů úrokového charakteru).
Daň sražená plátcem může být nerezidentem započtena na celkovou daň. K prokázání výše příjmů a sražené daně bude správcem daně požadováno předložení tiskopisu č. 25 5231 MFin 5231 – Potvrzení o sražení daně. Po podání daňového přiznání nerezidentům ve většině případů vznikne přeplatek na dani, který bude na základě žádosti správcem daně vrácen (viz příklad 4).
Osvobození příjmů z licenčních poplatků
S účinností od 1. 1. 2011 jsou při splnění stanovených podmínek příjmy z licenčních poplatků plynoucí rezidentovi členského státu EU, Švýcarska, Norska nebo Islandu v ČR osvobozeny od daně z příjmů právnických osob.
Pro možnost osvobození od daně z příjmů musí být splněny následující podmínky:
Pokud jsou současně splněny všechny podmínky uvedené v bodě 1 až 3 výše uvedené tabulky, může příjemce licenčních poplatků požádat správce daně o rozhodnutí o přiznání osvobození od licenčních poplatků. Vlastní rozhodnutí vydává Finanční úřad pro hlavní město Prahu, ale žádost bude podávána prostřednictvím místně příslušného správce daně, a to buď samotným poplatníkem (nerezidentem) nebo prostřednictvím plátce (české společnosti).
V souladu s ust. § 38nb odst. 2 ZDP musí žádost o rozhodnutí o přiznání osvobození příjmů z licenčních poplatků obsahovat následující přílohy:
