2019.5.1
Uplatnění paušálních výdajů v daňovém přiznání za rok 2018
Ing. Ivan Macháček
V souvislosti s daňovým přiznáním k dani z příjmů fyzických osob za rok 2018 si uvedeme podmínky pro uplatnění paušálních výdajů a na příkladech si uvedeme postupy při rozhodnutí poplatníka o přechodu ze skutečných na paušální výdaje a opačně z paušálních výdajů na skutečné výdaje. Podotýkáme, že na základě novely ZDP (sněmovní tisk č. 206) se pro zdaňovací období 2019 počítá s navýšením limitní výše paušálních výdajů odvozené z hranice 2 milionů příjmů (obdobně, jako tomu bylo před nabytím účinnosti zákona č. 170/2017 Sb.).
NahoruPodmínky pro uplatnění paušálních výdajů
Paušální výdaje může uplatnit poplatník daně z příjmů fyzických osob, který má:
-
příjmy zdaňované podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP,
-
příjmy z nájmu zdaňované podle § 9 odst. 4 ZDP,
-
příjmy ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, která není provozována podnikatelem a je zdaňována podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.
Poplatník daně z příjmů fyzických osob s výše uvedeným druhem příjmů se může kdykoliv rozhodnout, a namísto prokazatelně vynaložených výdajů uplatnit paušální výdaje. Rozhodnutí o uplatnění paušálních výdajů může poplatník provést nejen počátkem příslušného zdaňovacího období, ale i po skončení zdaňovacího období v rámci přípravy daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, pokud to bude pro něho výhodnější.
Pokud poplatník hodlá uplatnit paušální výdaje procentem z příjmů u jednoho z druhů příjmů dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP, musí podle pokynu GFŘ č. D-22 k § 7 odst. 7 ZDP uplatnit paušální výdaje ke všem druhům příjmů, které má podle § 7 odst. 1 písm. a) až písm. c) a odst. 2 ZDP, které tvoří jeden dílčí základ daně, s výjimkou uvedenou v § 12 ZDP, kdy musí uplatnit daňové výdaje ze všech druhů příjmů ve skutečné výši.
Podotýkáme, že má-li poplatník v jednom zdaňovacím období různé druhy příjmů podle § 7 zákona, u kterých uplatňuje daňové výdaje rozdílným procentem podle druhu příjmů, musí vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši.
Příjmy z činnosti poplatníka, kterou poplatník vykonává bez podnikatelského oprávnění, přestože k této činnosti je potřeba podnikatelské oprávnění, jsou začleněny pod § 7 odst. 1 písm. c) ZDP a poplatník může v souladu s § 7 odst. 7 ZDP uplatnit k těmto příjmům výdaje pouze ve výši 40 % z těchto příjmů, maximálně ve výši stanovené zákonem (půjde například o situaci, kdy poplatník nemá k dispozici živnostenské oprávnění a provádí podnikání "na černo"; v tomto případě nemůže uplatnit paušální výdaje ve výši 60 % z dosažených příjmů, ale jen 40 % příjmů).
V ustanovení § 7 odst. 7 ZDP se uvádí, že způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně změnit. Pokud tedy poplatník uplatní v řádném daňovém přiznání daňové výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 zákona, nemůže v dodatečném daňovém přiznání změnit způsob uplatnění výdajů a přejít z paušálních výdajů na daňové výdaje v prokázané výši podle § 24 zákona. Tento zákaz dodatečné změny ve způsobu uplatnění výdajů se však nevztahuje na dodatečný přechod z daňových výdajů v prokázané výši uplatněných v řádném daňovém přiznání na uplatnění paušálních výdajů v dodatečném daňovém přiznání.
Pokud bude najímat fyzická osoba majetek, který má zařazen v obchodním majetku, budou příjmy z tohoto nájmu zdaňovány podle § 7 ZDP jako příjmy ze samostatné činnosti a k těmto příjmům lze uplatnit paušální výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů. Tyto příjmy po odpočtu paušálních výdajů jsou součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. V daném případě však půjde pouze o poplatníka, který vede účetnictví a má obchodní majetek. Poplatník, který nevede účetnictví a uplatňuje paušální výdaje, ve smyslu znění § 4 odst. 4 ZDP obchodní majetek nemá.
Pokud však fyzická osoba najímá majetek (kromě příležitostného nájmu movitých věcí), který není zařazen v obchodním majetku, půjde o příjmy zdaňované dle § 9 ZDP, ke kterým rovněž může fyzická osoba uplatnit paušální výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů. Z příjmů dle § 9 ZDP se však neodvádí pojistné na sociální a zdravotní pojištění.
Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty.
V pokynu D-22 se dále uvádí, že daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který vede účetnictví. Pro účely daně z příjmů v případě, že poplatník uplatňuje daňové výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 zákona, se vychází z evidence příjmů dle § 7 odst. 8 zákona, tj. včetně přijatých záloh (nikoli pohledávek). Poplatník v daném případě při stanovení paušálních výdajů nebude vycházet z hodnoty účetních výnosů, ale z hodnoty příjmů včetně přijatých záloh za příslušné zdaňovací období. Zákonem č. 170/2017 Sb. byla v § 7 odst. 8 ZDP vložena věta: "Pro účely odstavce 7 se příjmy rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou." Při uplatnění paušálních výdajů je pro stanovení jejich výše i u poplatníků vedoucích účetnictví rozhodující nikoliv výnos ve smyslu účetních předpisů, ale stejně jako u neúčtujících poplatníků příjem, a sice takový, který by tito účtující poplatníci podle zákona o daních z příjmů měli, pokud by nebyli poplatníky vedoucí účetnictví. Tedy i poplatníci, kteří jsou účetní jednotkou a uplatňují výdaje paušálem, jsou povinni vést záznamy o příjmech ve smyslu § 7 odst. 8 ZDP, stejně jako neúčtující poplatníci.
NahoruOmezující výše u paušálních výdajů
Zákonem č. 170/2017 Sb. došlo k dalšímu snížení limitu pro uplatnění paušálních výdajů. Pro uplatnění plné výše paušálních výdajů (30 %, 40 %, 60 % a 80 % z dosažených příjmů) se vychází z limitní výše příjmů 1 milion Kč, tedy z poloviční výše než platilo před novelou zákona o daních z příjmů. Současně se snížením limitní výše paušálních výdajů však došlo tímto zákonem ke zrušení ustanovení § 35ca ZDP, které omezovalo uplatnění slevy na dani na manželku a daňového zvýhodnění na dítě u poplatníků, kteří uplatňují paušální výdaje.
NahoruPaušální výdaje poplatníků daně z příjmů fyzických osob v roce 2018
Příklad 1.
Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 %. Jeho manželka je bez zdanitelných příjmů a je v domácnosti. Podnikatel dosáhne za rok 2018 zdanitelné příjmy ve výši 1 820 000 Kč. Sleduje si své výdaje a dle této evidence dosáhne za rok 2018 daňově uznatelné výdaje ve výši 1 190 000 Kč. Jiné příjmy poplatník nemá.
Porovnání zdanění za rok 2018
V daném případě je jednoznačně výhodné v roce 2018 přejít z paušálních výdajů na uplatnění skutečných výdajů. Poplatník však nesmí zapomenout na případnou úpravu základu daně z příjmů za rok 2017 dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.
Pozitivním výsledkem přechodu z paušálních výdajů na skutečné výdaje v roce 2018 je i snížení odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Při uplatnění paušálních výdajů je u poplatníka za rok 2018 vyšší základ daně z příjmů než při uplatnění skutečných výdajů, což má dopad na jeho odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění, a to zvýšení o částku 0,5 x (1 020 000 Kč – 630 000 Kč) x 0,427 = 83 265 Kč. V daném případě, pokud by poplatník přešel v roce 2018 z paušálních výdajů na skutečné výdaje, snížil by daňové zatížení o 58 500 Kč a pojistné zatížení o 83 265 Kč.
S ohledem na očekávané zvýšení limitní výše paušálních výdajů v roce 2019 pak při dosažení podobné výše příjmů a skutečných výdajů poplatníkem i v roce 2019, bude pro něho ve zdaňovacím období 2019 výhodnější opět přejít na uplatňování paušálních výdajů.
Příklad 2.
Auditor dosáhne za rok 2018 příjmy dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP ve výši 1 150 000 Kč. Dosud uplatňuje paušální výdaje ve výši 40 % z příjmů. V průběhu roku 2018 provedl opravu své kanceláře, nakoupil nový kancelářský nábytek, nový počítač a kopírku. V rámci přípravy daňového přiznání za rok 2018 zjistí v únoru roku 2019, že jeho skutečné daňové výdaje včetně odpisů z hmotného majetku dosáhnou výše 598 000 Kč. K 31. 12. 2017 neeviduje žádné pohledávky.
S ohledem na limitní výši paušálních výdajů u příjmů dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP 400 000 Kč, bude v návaznosti na dosažené skutečné výdaje pro poplatníka výhodnější přejít za rok 2018 na skutečné výdaje.
Porovnání zdanění za rok 2018
Pozitivním výsledkem přechodu z paušálních výdajů na skutečné výdaje v roce 2018 je i snížení odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Při uplatnění paušálních výdajů je u poplatníka za rok 2018 vyšší základ daně z příjmů než při uplatnění skutečných výdajů, což má dopad na jeho odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění, a to zvýšení o částku 0,5 x (750 000 Kč – 552 000 Kč) x 0,427 = 42 273 Kč. Pokud poplatník přejde v roce 2018 z paušálních výdajů na skutečné výdaje, sníží daňové zatížení o 29 700 Kč a pojistné zatížení o 57 218 Kč.
NahoruÚprava základu daně při přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje
Pokud se poplatník rozhodne, že namísto prokazatelných výdajů je pro něj výhodnější přejít na uplatnění paušálních výdajů, vztahuje se na něj úprava základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Základ daně je nutno upravit za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo a to u poplatníků, kteří vedou účetnictví dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP a u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP.
Rozhodnutí o přechodu z vedení daňové evidence na paušální výdaje a z toho důvodu vyplývající povinnost úpravy základu daně za předcházející zdaňovací období dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP může být nevýhodné v případě evidování dlouhodobých pohledávek, které nemusí být vždy v budoucnu uhrazeny dlužníkem. Přesto o tyto pohledávky je nutno zvýšit základ daně za předcházející zdaňovací období, přičemž ke zvýšení základu daně dojde i o promlčené a neuhrazené pohledávky [kromě pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP].
V § 23 odst. 8 ZDP se uvádí, že při úpravě základu daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů, se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.
Příklad 3.
Poplatník s příjmy z řemeslné živnosti vede daňovou evidenci. Za zdaňovací období 2018 dosáhne podnikatel příjmy ve výši 950 000 Kč a k tomu daňově uznatelné výdaje pouze ve výši 420 000 Kč. V daňovém přiznání za rok 2018 je pro něho výhodnější přejít z vedení daňové evidence na uplatnění paušálních výdajů. K 31. 12. 2017 vykázal neuhrazené pohledávky ve výši 85 000 Kč, vytvořené rezervy na opravy hmotného majetku ve výši 45 000 Kč a neuhrazené dluhy ve výši 55 000 Kč.
Pokud se podnikatel v souvislosti s přípravou daňového přiznání za rok 2018 rozhodne přejít z vedení daňové evidence…
