Ing. Jan Molín, Ph.D.
Obsahem tohoto článku jsou základní informace týkající se zdanění příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.
NahoruPrávní úprava
Příjmy ze závislé činnosti jsou upraveny v § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen "zákon o daních z příjmů" nebo též jen "ZDP"). Výklad Finanční správy k právní úpravě je poté obsažen zejména v Pokynu GFŘ D-22 č.j. 5606/15/7100-10110-011620, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen "Pokyn D-22").
NahoruObecně k příjmům ze závislé činnosti
Příjmy ze závislé činnosti jsou jednou z pěti skupin příjmů, které tvoří tzv. dílčí základy daně, z nichž se skládá celkový základ daně z příjmů fyzických osob. Příjmy ze závislé činnosti jsou (až na určité výjimky) charakterizovány znakem "nadřízenosti a podřízenosti" a odlišují se tak od ostatních druhů příjmů (například příjmů ze samostatné činnosti).
Při studiu příjmů ze závislé činnosti je třeba vnímat také obecná ustanovení zákona o daních z příjmů. Je důležitě vědět, co je obecně předmětem daně z příjmů fyzických osob a jaké příjmy se z předmětu daně vylučují (viz také § 3 ZDP, např. články Příjmy FO z kapitálového majetku, Nájem daň z příjmů FO, Příležitostné příjmy), jaké příjmy jsou obecně osvobozeny od daně (viz také § 4 a § 4a, např. články Závislá činnost příjmy osvobozené atp.).
Zvláštní (navazující) úprava je poté obsažena v § 6 ZDP, ze které vyplývá, které příjmy ze závislé činnosti předmětem daně dále nejsou (viz článek Závislá činnost příjmy, které nejsou předmětem daně) a které jsou od daně dále osvobozeny (viz článek Závislá činnost příjmy osvobozené).
Stejně tak jako u jiných dílčích základů daně z příjmů fyzických osob je i u příjmů ze závislé činnosti podstatné, jak se dílčí základ daně vypočítá a jakým způsobem dochází k výběru daně (viz dále).
NahoruVymezení příjmů ze závislé činnosti
Za příjmy ze závislé činnosti se považuje poměrně široká skupina příjmů. Konkrétně se jedná o:
A. Plnění v podobě:
1, příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a/nebo dokonce i z obdobného poměru, v nichž je poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu povinen dbát jeho příkazů,
2, funkčního požitku.
Pracovněprávním poměrem (vztahem) je podle ustanovení § 1 písm. a) zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen "zákoník práce" nebo "ZP"), právní vztah vznikající při výkonu závislé práce mezi zaměstnanci a zaměstnavateli. Základními pracovněprávními vztahy jsou pracovní poměr (založený zejména pracovní smlouvou) a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr (tedy dohodou o pracovní činnosti a dohodou o provedení práce).
Služebním poměrem je právní vztah mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem, kterým je stát. Vychází zejména ze zákona o státní službě (zákon č. 234/2014 Sb. ve znění pozdějších předpisů), ale i zákona o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů (zákon č. 361/2003 Sb. ve znění pozdějších předpisů). Rozdíl mezi pracovněprávním vztahem a služebním poměrem je ten, že služební poměr se týká specifického postavení státních zaměstnanců.
Členský poměr byl upraven do 31. prosince 2013 jako pracovní vztah mezi družstvem a jeho členem.
Funkčním požitkem jsou v souladu s ustanovením § 6 odst. 10 písm. a) a b) ZDP zejména funkční platy a plnění představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců poskytované podle zákona č. 236/1995 Sb., zákon o platu a dalších náležitostech spojených s výkonem funkce představitelů státní moci a některých státních orgánů a soudců a poslanců Evropského parlamentu, ve znění pozdějších předpisů. Funkčním požitkem jsou dále odměny za výkon funkce (a související plnění) v orgánech obcí, jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, spolcích a zájmových sdruženích, odborových organizacích, komorách a jiných orgánech a institucích.
Za funkční požitek se naopak v souladu s ustanovením § 6 odst. 11 ZDP nepovažují příjmy znalců a tlumočníků, zprostředkovatelů kolektivních sporů a rozhodců za činnost vykonávanou podle zvláštních předpisů.
B. Příjmy za práci
1, člena družstva,
2, společníka společnosti s ručením omezeným,
3, komanditisty komanditní společnosti.
C. Odměny
1, člena orgánu právnické osoby,
2, likvidátora
D. Příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které příjmy uvedené pod písmeny A. až C., a to bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.
NahoruOznačení poplatníka a plátce, zaměstnanec a zaměstnavatel
Zákon o daních z příjmů označuje poplatníka s příjmy ze závislé činnosti jako zaměstnance a plátce příjmu jako zaměstnavatele. Je tak třeba rozlišovat mezi pojmy "zaměstnanec a zaměstnavatel" podle zákona o daních z příjmů a podle ostatních právních předpisů (zejména podle zákoníku práce). Pojmy v zákoně o daních z příjmů jsou podstatně širší.
NahoruEkonomický zaměstnavatel
Za zaměstnavatele jsou podle zákona o daních z příjmů považováni i daňoví rezidenti (fyzické i právnické osoby), u kterých zaměstnanci vykonávají práci na základě jejich příkazů, a to i když se (právně) nejedná o jejich zaměstnance, přičemž příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Tento vztah se někdy označuje také jako mezinárodní pronájem pracovní síly.
NahoruVymezení příjmu
V souladu s ustanovením § 3 odst. 2 ZDP se příjmem obecně rozumí jak příjem peněžní, tak i nepeněžní, jakož i dosažený směnou. Nepeněžní příjem se pro účely daně z příjmů fyzických osob oceňuje podle zákona upravujícího oceňování majetku (zákon č. 151/1997 Sb. ve znění pozdějších předpisů). V případě opakujícího se plnění nebo plnění trvajícího po dobu neurčitou, života člověka nebo delšího než pět let se majetkový prospěch oceňuje jako pětinásobek hodnoty ročního plnění.
Za příjmy ze závislé činnosti se považují jak příjmy pravidelné (v podobě například mzdy, platu atp.), tak příjmy jednorázové. Za příjmy ze závislé činnosti se považují příjmy bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoliv.
Příjmem ze závislé činnosti daného zaměstnance se rozumí příjem bez ohledu na to, zda jej od zaměstnavatele dostává samotný zaměstnanec nebo i jiná osoba, na kterou přešlo příslušné právo (například v případě úmrtí zaměstnance). O příjmy ze závislé činnosti jde také bez ohledu na to, zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch (například v poskytování příspěvků na soukromé životní pojištění, penzijní připojištění atp.).
Za příjem ze závislé činnosti se považuje i naturální mzda (viz § 119 ZP), která se v souladu s Pokynem D-22 oceňuje u zaměstnavatele, který je plátcem DPH, v úrovni včetně daně z přidané hodnoty.
Pro vymezení příjmu není podstatné, z jakých zdrojů jsou plnění zaměstnanci poskytována a zda jsou či nejsou součástí daňově uznatelných výdajů (nákladů). To však může být podstatné pro případné osvobození daného příjmu (viz článek Závislá činnost příjmy osvobozené).
Příjmem ze závislé činnosti je rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než:
-
cena určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo
-
cena, kterou zaměstnavatel účtuje jiným osobám.
Výjimkou z tohoto pravidla je prodej jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu dvou let bezprostředně před jeho koupí.
NahoruBezplatné poskytnutí opcí na akcie zaměstnavatele
V případě, že zaměstnavatel poskytne zaměstnanci bezplatně právo opce na koupi akcií za předem sjednanou cenu, za příjem ze závislé činnosti se považuje majetkový prospěch, který zaměstnanci plyne. V souladu s Pokynem D-22 však platí, že o příjem ze závislé činnosti se bude jednat až v okamžiku uplatnění opce. Příjem tedy nevzniká již v okamžiku bezplatného poskytnutí opce.
Výše příjmu se v těchto případech stanoví jako rozdíl mezi (vyšší) obvyklou cenou akcií, tedy aktuálním tržním kurzem v okamžiku uplatnění opce, a jejich nižší sjednanou kupní cenou, za kterou zaměstnanec akcie pořídil.
NahoruPlnění poskytnutá pro rodinné příslušníky zaměstnance
Za příjem daného zaměstnance se považují i některá plnění, která jsou poskytovaná nikoliv výlučně jemu, nýbrž pro jeho rodinné příslušníky – konkrétně nepeněžní plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP (tj. zejména příspěvky na kulturní a sportovní akce, poskytnutí rekreace či zájezdu, použití zařízení péče o děti předškolního věku atp.) a zvýhodnění podle § 6 odst. 9 písm. e) ZDP (tj. zvýhodnění poskytovaná zaměstnavatelem, který provozuje veřejnou dopravu osob, ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek).
NahoruPoskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely
Za příjem zaměstnance se považují obecně i situace, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely.
Pokud je zaměstnanci poskytováno vozidlo bezplatně, jeho (nepeněžním) příjmem je částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla (včetně DPH), a to za každý (i jen započatý) kalendářní měsíc, ve kterém bylo vozidlo…
